论国有大中型水利企业内部控制问题研究

论文摘要：内部控制对于企业具有举足轻重的作用，通过完善内部控制促进企业财务信息的真实完整，保全企业资产，保证企业遵守法律法规，进而促进企业提高效益和效率。通过对国有大中型水利企业的实证研究，指出目前国有大中型水利企业内部控制存在的主要问题以及问题存在的原因，并提出了完善企业内部控制制度建设的政策建议。

论文关键词：国有大中型水利企业内部控制 政策性负担

一、引言

进入21世纪，内部控制逐渐成为国内会计学家关注的重点问题。最近一个明显的研究重点则是从公司治理和公司管理为切入点研究内部控制，这些研究试图解决以下问题：内部控制与公司治理的关系，不同治理结构下内部控制的效率，通过公司外部治理手段来克服内部控制的局限性和完善内部控制机制，公司治理、内部控制、组织结构间的联系与区别。现有研究表明，内部控制对于企业具有举足轻重的作用，通过完善内部控制，企业能促进财务信息的真实完整，保全企业资产，保证企业遵守法律法规，进而促进企业的效益和效率。内部控制与企业管理特别是法人治理结构密切相关，不同的产权结构内部控制的效率也不同。目前我国企业的内部控制还存在很多问题，还需要进一步加强内部控制制度的建设。

二、企业内部控制的演变

在现代，内部控制的发展经过了四个历程，即20世纪40年代前的内部牵制，40年代末至70年代的内部控制制度，70年代至90年代初的内部控制结构，及90年代开始的内部控制整体框架。

内部控制综合框架是由美国反对虚假财务报告委员会的发起组织委员会(coso)于1992年9月发布的，是对内部控制较为全面的描述。报告对内部控制定义为：“一种管理方法，由一个会计主体的董事会、管理部门和其他人员共同制定，旨在对企业经营的有效性和效率、财务报告的可靠性、执行各种法规条例的合规性目标的实现提供合理的保证。”报告认为一个合适、有效的内部控制综合框架包括五个部分：控制环境、风险评估、控制活动、信息勾通、检查评估。

2004年10月，COSO在1992年报告的基础上发布了企业风险管理框架，被称为新COSO报告，新报告突出了企业的风险管理，认为风险管理是内部控制的最主要内容，引入了风险偏好和风险文化，并将原报告中的风险评估要素发展为目标设定、事项识别、风险评估、风险反应四个要素，使原有的内部控制五要素发展为九要素。

随着我国社会主义市场经济体制和现代企业制度的建立，内部控制已逐渐为经营者所重视，建立健全内部控制制度逐渐成为企业加强经营管理的内在需要。同时，现代审计所采用的制度基础审计方法成为企业加强内部控制的外在压力。而且，我国会计、审计理论工作者在借鉴西方已有的内部控制理论基础上，对内部控制进行了有益的探索，又为内部控制实务提供了理论指导。

总体来看，我国的内部控制体系还不够完整，没有一个统一、权威的版本，内容范围也过于狭窄，原则性强而操作性差，仍处于内部控制结构阶段，即内部控制由控制环境、会计制度和控制程序三要素组成。虽然最新的“审计风险准则”已初具整体框架雏形，但该准则只是从审计的角度发布，无法作为指导企业设计和执行内部控制的直接依据。相反，美国的内部控制整体框架无论在其理论性还是操作性方面都值得学习和借鉴。

三、我国国有大中型水利企业内部控制存在的主要问题

运用内部控制整体框架(即原COSO报告)，结合《内部会计控制规范》相关内容对五家国有大中型水利企业进行评估和调查。

被调查的企业总资产超过1450亿元，职工人数超过2．5万人。业务以水力发电、工业产品生产、勘测设计等为主。调查表明，企业在执行《内部会计控制规范》、货币资金控制、销售业务控制、人力资源管理、对职工健康安全的控制以及合同管理等方面做得比较好，但是企业在内部控制方面存在一些不容忽视的共性问题。

1．控制环境的问题

(1)法人治理结构存在缺陷

完善的法人治理结构是内部控制的基础性保障。所调查的5家企业中，有一家企业未按规定建立法人治理结构，其他四家企业虽然建立了法人治理结构，但董事会中高管人员都占了较大的比重，而且都没有独立董事。只有两家企业认为自己的董事会能充分发挥职能。

(2)企业文化不健全

在良好的企业文化基础上所建立的内部控制制度，必然会成为人们行为规范，得到很好的贯彻执行，会有效地解决公司治理和会计信息失真的问题。调查显示，五家企业中有一家企业尚未建立企业文化，其他企业虽然建立了企业文化，但也认为企业文化对内部控制并不能起到重要的作用，有一家企业还认为自己的文化不能促进企业的管理。

(3)对内部控制还不能科学地理解有三家企业认为内部控制主要是内部牵制，两家企业认为内部控制重点在于加强内部监督，没有一家企业认为内部控制能促进企业的效率和效益，这说明企业对内部控制的理解还停留在第二至第三阶段，对内部控制目标的认识还很模糊。

2．控制活动的问题

(1)内部控制管理不到位

五家企业都没有设立独立的内控部门，没有一家企业的内部控制工作人员有权对企业内部所有业务活动进行全程监督，其中三家企业只能根据授权有条件地对部分业务进行监督，有两家企业的高层管理人员没有受过内部控制的相关培训。这说明企业对内部控制的重视程度还不够，内部控制管理的力度还有待加强。

(2)信用控制漏洞较多

调查显示，在信用管理中，普遍存在授权程序不完整的问题，对客户的超额度发货五家企业都没按严格的授权程序进行；有的企业对客户的坏账核销都没有经授权程序批准，随意性较大；还有的企业赊销额度的调整没有经过严格的授权程序批准；另外，只有一家企业定期对客户进行信用调查，也只有一家企业建立了完整的客户信用档案和不良客户名单。

(3)投资控制比较薄弱

被调查的五家企业中，有三家企业对投资的处置没有建立授权批准制度，投资处置有一定的随意性，容易导致资产的流失；有三家的企业负责人没有对重大投资项目进行追踪问效，一家企业认为现有的投资项目总体报酬率低于银行存款利率，说明企业对投资项目的效益关注不够。

3．风险评估与管理极为弱化

新COSO报告将企业的风险管理放到了最重要的位置，并将风险评估要素发展为目标设定、事项识别、风险评估、风险反应四个要素。报告认为，企业永远处于不确定的环境中，不确定既意味着风险，也意味着机遇，加强风险管理能帮助企业有效地处理不确定性，减少风险，进而提高企业创造价值的能力。调查中发现，我国国有大中型水利企业不注重风险管理。企业都没有设立风险管理部门，只有一家企业由一位高层管理人员专门负责风险管理，没有一家企业对客户信用、财务管理、采购、销售、物流等管理活动定期进行风险评估。

4．信息与沟通不顺畅

信息与沟通是内部控制的一个重要要素，调查表明国有大中型水利企业的信息并没有得到充分反馈，沟通也不及时。比如企业的退货都没有完整的记录，有三家企业的信用管理部门没有定期与财务、销售、物流等部门交流客户信用状况，三家企业的呆滞存货没有及时反馈有关部门要求处理。从信息系统的使用来看，大多数企业都只使用了财务管理系统，没有一家企业运用了投资和信用管理系统，使用销售、采购、物流管理系统的也很少。

5．检查与监督的问题

调查显示，各企业对检查与监督还比较重视，一般都设有独立的内部审计部门，并有计划、有针对性地对相关业务进行审计检查。但是调查也发现，内部审计部门被赋予的职权有限，发现的一些问题并没有得到及时有效的处理，特别是没有一家企业在董事会下设立审计委员会或类似机构对企业经营者进行监督，这使得内部审计的力度大打折扣。另外，不管是企业的内审还是聘请中介机构开展的独立审计，审计的内容都没有涉及对内部控制本身的评价，这也大大降低了检查监督的效率。

四、问题产生的原因

会计学家冯均科的研究指出，公有产权结构下内部控制效率相对来说比较低：“我国相当一部分国有企业，内部控制处在初稚状态，甚至流于形式……几乎很少有企业自觉检讨本单位的内部控制制度的缺陷并设法予以改进”；朱荣恩等2004年通过对152家企业(其中国有企业112家)内部会计控制应用效果的实证研究也证明，从企业类型来看，国有企业的内部会计控制比较薄弱。本调查虽然没有参照对象，而且所取样本较少，但由于调查的企业具有一定的代表性，所以有理由认为国有大中型水利企业内部控制本身存在较大的问题。

1．技术层面的原因

(1)没有针对具体的业务流程设计关键控制点明确的内部控制制度COSO报告明确指出，内部控制要建立在成本与效益原则的基础上，内部控制并不是要消除任何滥用职权的可能性，最关键的是要进行全面的风险评估，找出最可能发生风险的环节，设置控制点。

(2)企业内部控制的信息技术手段落后

被调查的企业都没有建立信用管理系统和投资管理系统，大部分企业也没有建立销售、采购、物流等管理系统，对于授信额度、投资决策、折让额度、资金预警等没有适时控制手段，不能对物流、资金流进行跟踪控制，各个业务的信息也不能及时进行沟通。技术手段的落后，让内部控制的效果大打折扣，同时也增加了人为主观或客观犯错的可能。

(3)国家没有建立健全相关内部控制的法律规范

阎达五在2OO1年指出“尽管内部控制的目标呈多元化趋势，会计控制在内部控制系统中的核心地位始终未动摇”，但是认为内部控制就是会计控制的思想也是错误的。事实上国外自20世纪80年代末开始就逐步放弃了内部会计控制的提法，原因就是因为仅靠会计控制难以达到内部控制的目标。

(4)我国的大部分注册会计师缺乏对内部控制进行评审的专业知识有学者认为注册会计师难以帮助企业改善内部控制的原因是注册会计师受专业限制，难以开展有效的内部控制审核。 2．思想意识层面的原因

(1)忽视企业文化建设

2003年3月18日，美国注册会计师协会(AICPA)发布财务报告内部控制审计的征求意见稿，提出内部控制缺陷分为设计缺陷和执行缺陷，其中设计缺陷是技术性问题，执行缺陷则主要是因为企业文化的不健全。我国的国有大中型企业更多地停留在用刚性制度进行内部控制的阶段，而没有意识到企业文化与内部控制的密切关系。调查显示，只有一家水利企业把企业文化作为完善内部控制的重要因素。在企业文化的建设中，计划经济意识、官本位意识、封闭经营意识、“贵义贱利”意识、轻视管理意识等还不同程度地存在于人们的头脑中，阻碍了企业文化的发展。

(2)管理理念不能完全适应内部控制制度建设

一般而言，内部控制制度主要是由管理者来进行设计，管理当局的管理理念，比如管理者的个人管理风格、对待风险的态度和控制风险的方法、对会计报表所持的态度等会对内部控制起到很大的影响作用。调查中发现，国有大中型水利企业的管理者普遍缺乏风险意识，管理上主观随意性较大，长官意识较强，缺乏规范性和严肃性。特别是被调查的企业领导人都有行政级别，而且级别都很高，这使得管理者管理风格上也趋向行政行为，对市场的经营缺乏风险意识。

3．制度层面的原因

鉴于企业法人治理结构与内部控制的重要关系，对制度层面原因的研究也从法人治理人手。法人治理结构是企业内部的一种产权制度，这种制度确定了企业相关者如何分配企业的产权。法人治理结构中最为核心的也就是剩余控制权与剩余索取权的安排，也就是说企业相关方包括股东、董事会、经理、员工以及外部相关者如债权人、国家等如何分配剩余控制权与剩余索取权。

会计学家几乎一致认为董事会制度是法人治理结构的核心，同时又是内部控制的核心。研究却发现，尽管从规范的角度看，完善的董事会制度能促进企业加强内部控制，但对国有企业实证的研究却几乎找不到很完善的董事会。对国有大中型水利企业的调查也证实了这一点。现代企业理论认为，企业的剩余索取权与剩余控制权应该统一，如果两者不统一，控制权就成为一种“廉价投票权”，因为享有控制权的人并不承担企业的经营风险，也就不太可能通过内部控制约束自己的行为。

所以，国有大中型企业的董事会由于先天不足不可能成为内部控制的核心。又由于信息不对称等因素，国有大中型企业内部控制的重点应转到经营层。至于没有设立董事会的国有企业，更应以经营者为内部控制的核心。

冯均科把经营者缺乏动力加强内部控制归因于“政府缺乏一套有效的激励机制使经营者获得一定剩余索取权”，并指出：“当其认识到一切企业财产流失与自己利益息息相关时，他就具有强化企业内部约束机制的积极性。”据国务院发展研究中心、国家统计局等部门前段时间针对3539位企业高管的调查，92．9％的国有企业的高管认为自己的责任与风险没有得到合理的报酬，74．3％的人认为最有效的激励因素是“与业绩挂钩的高收入”。由于报酬较低，而且与企业收益不相关联，所以国有企业的经营者职务消费、用国有资产为自己谋私利等现象非常严重，代理成本非常之高，实证研究证明中国国有企业的代理成本相当于60％-70％的利润潜力，即现存的国有企业体制下代理成本使企业效率只达到30-40％。如果内部控制制度很规范，就会给经营者职务消费、牟取私利制造障碍。所以经营者并不情愿去健全内部控制制度。

要让高管获得剩余索取权，一个前提条件就是企业的剩余收益能得到准确、科学的计量。我国国有企业在实践中忽视剩余计量规则，是因为国有企业特别是大中型企业的剩余收益难以计量导致了难以确定科学的剩余计量规则，而国有大中型企业剩余收益难以计量的原因，则是其普遍承担了政策性负担。著名经济学家林毅夫在2004年将政策性负担分为两方面：一是战略性政策负担，即在传统赶超战略影响下投资于不具备优势的产业所形成的负担；二是社会性政策负担，即国有企业承担过多的冗员、工人福利及社会公益性事业等社会职能。国有大中型水利企业的政策性负担就更加明显了，几乎任何一个水利枢纽工程都同时承担了大量的社会公益性事业，如防洪等。国家对于这些负担往往会给予一些政策上的优惠，比如垄断、特许甚至财政补贴等。国有大中型水利企业一个明显的政策优惠就是价格垄断，企业一旦出现亏损，国家可以通过调整价格(电价、取费标准等)来予以扶持。正是由于这些政策性负担，导致国有大中型企业的预算约束软化。国有企业预算软约束使得企业的剩余收益变得难以计量。因而不应该取得剩余索取权。企业经营者最终的报酬只能是由国家与经营者反复博弈后通过完全合约来确定，而不是通过不完全合约的剩余权利来分配。

综上所述，对国有大中型水利企业内部控制薄弱的制度原因分析的逻辑是：国有大中型企业由于董事会的先天性缺陷，内部控制的核心在经营者；经营者由于拥有剩余控制权而没有剩余索取权，因而有弱化内部控制从而利用剩余控制权为自己谋利的动机；经营者不能得到剩余索取权，是因为国有大中型企业包括水利企业承担了大量的政策性负担从而导致剩余收益既无关紧要也难以计量。最后结论非常简单：国有大中型水利企业内部控制薄弱的制度原因是其承担了政策性负担。

五、完善国有大中型水利企业内部控制制度建设的政策建议

1．从企业的角度来看，应该标本兼治，以本为主

技术层面的问题是标，制度层面的问题是本。思想意识层面的问题归根到底也是由制度原因引起的，因为管理者没有动力去完善内部控制，而管理者的行为、风格对企业文化的影响非常重大，所以企业难以形成自觉维护并有效执行内部控制制度的企业文化。从规范的角度来讲，彻底消除国有大中型水利企业的政策性负担是最优解，因为这样能科学地计量企业剩余收益，从而能给经营管理者相应的剩余索取权，让其具备完善内部控制的内在动力。但是，国有企业的性质与定位决定了其必须承担一部分社会职能，也就决定了其政策性负担不可能完全消除，比如国有大中型水利企业的冗员等问题也许可以剔除，但防洪等社会公益性事业却是无法消除的，所以我们只能寻求次优解，即将不能消除的政策性负担科学地量化，进而硬化企业的预算，这样也能达到相同效果。当然，政策性负担的量化也是一个难题，但通过努力已取得了一些进展，至少对国有大中型水利企业而言，公益性事业的补偿已提上了议事日程。在目前还不能做到科学量化的前提下，治标就成了重要的手段。通过聘请专门机构如国外著名会计中介机构设计内部控制制度、完善企业的信息系统、有意识地培养与内部控制相协调的企业文化和管理理念等，也可以促进企业完善内部控制。

2．从外围环境来看，应从两个方面为企业完善内部控制创造外部条件

一方面国家应建立一套完整、科学的强制性的内部控制标准体系。1992年COSO报告提出的内部控制整体框架成为美国公认的内部控制标准体系，也作为财务报告内部控制有效性评价的标准，最近美国通过的《萨班斯一奥克斯得法案》又对财务报告的内部控制评价作了强制性规定。另一方面要加大培育中介市场，造就合格的注册会计师队伍。注册会计师开展内部控制的独立审核，对企业加强内部控制有积极的推动意义。

六、结束语

要完善国有大中型水利企业的内部控制，最根本的是要剥离其政策性负担或将政策性负担科学量化，以硬化其预算，科学计量企业剩余收益，进而促使企业经营者剩余控制权与剩余索取权对应，让其有强化内部控制的内在动力。当然，在目前制度变迁尚存在困难的实际情况下，解决技术层面的问题也很重要，通过企业内部加强信息系统建设和设计关键控制点明确的内部控制制度，通过政府制订科学的、强制性内部控制标准体系和加强注册会计师队伍的建设，也能极大地促进企业加强内部控制。