美国石油天然气会计准则的发展历史及启示

[摘要]由于石油天然气生产过程的独特性，决定了其核算与一般工业有所不同。在美国和其他一些西方国家普遍采用以成本为基础的成果法或全部成本法。但是，对这两种方法的优劣一直争论不休。为了石油天然气行业会计信息的可比性，FAS19、FAS25和SEC等组织做了不懈的努力，先后制定了FAS19、FAS25、和FAS69三个专门石油天然气会计准则以及ASR253、ASR257和ASR258。其中有经验，也有教训，值得我们正在中的石油天然气会计准则借鉴。

关键词：石油天然气工业会计准则成果法全部成本法储量认可法启示

石油天然气(简称油气)会计的特点是由油气工业生产过程的特征所决定的，对油气生产公司所发生的取得成本、勘探成本、开发成本和生产成本进行资本化还是费用化，一般遵循历史成本原则，采用成果法或全部成本法。但在制定油气会计准则时，究竟采用成果法还是全部成本法，亦或储量认可法，在美国油气会计准则的历史上，曾发生过激烈的争论。至今美国已形成较为完善的油气会计准则体系。而我国尚未对油气生产行业的特殊会计制定准则。随着我国会计准则体系的日趋完善，制定一套符合油气行业生产特点的油气会计准则势在必行。本文就美国油气会计准则的历史作一描述并作简要的评价，旨在抛砖引玉，以期引起更多同仁对我国油气会计准则的重视。

一、美国油气会计准则的历史考察

(一)50年代中期之前的成果法时期

成果法的基本特点是，(1)以地质区块或油田为成本中心；(2)假如寻找、取得和开发油气储量的费用支出结果直接找到储量，这些费用支出就应该资本化;假如这些活动的费用支出结果没有找到或取得一定的储量，它们就应该作为费用列入当期损益；(3)符合"资产是一种期望提供未来收益的资源"的定义；(4)把没有直接发现油气的勘探支出作为当期费用，成功勘探成本作为资本性支出，符合稳健性原则；(5)强调收入与费用的配比。

1955年之前的60年里，美国几乎所有的抽气生产公司都采用成果法，但是，在成果法概念的运用上出现了许多差别，他们并不遵循相同的会计原则，因此，各公司之间的会计信息完全缺乏可比性。造成这种状况的原因可能是由于孔年代经济危机以后，注册会计师忙于建立会计基础规范，尚无法顾及或并没注意到油气行业的会计方法问题。

(二)全部成本法的产生

在50年代中期，油气会计中出现了一种全新的方法即"全部成本法"。其主要特点是，(1)以国家或地理区域为成本中心；(2)把一个成本中心的勘探、取得和开发成本全部资本化，无论这些活动的结果成功与否；（3）依据是，石油天然气公司的一切勘探开发活动都是为了寻找地下的石油天然气储量，发生在该活动中的成功成本和非成功成本都是发现石油天然气的成本的一个必要组成部分，非成功成本是不可避免的，发生的成本和发现的储量之间没有必要有直接的联系。因此，末我到探明储量的一切支出都应由探明储量来承担，予以资本化，以正确反映获得探明储量所花费的代价；(4)注重良好的财务状况和经营成果；(5)强调权责发生制原则。在实务中，不同的采用不同的方法，而成果法和全部成本法中又有多种变异方法。这样各公司提供的会计信息就更不可比了。

(三)会计方法的规范时期--油气会计准则的产生

l．APB的初步尝试。到60年代中期，已有许多会计师和财务人士开始关心油气生产公司采用的各种会计方法。1964年会计原则委员会(APB)委托Price Waterhouse & Co.合伙人Robert E. HeId对采掘工业的财务会计和报告进行调查研究。结果Field建议，应该取消全部成本法，采用成果法。该建议在第11号会计研究论文集(ARS511)中被接受，但遭到了来自全部成本法支持者和成果法支持者的双方反对。尽管如此，APB的初步尝试还是为油气会计准则的制定打下了基础。

2．能源政策和保护法案对FAS19的催生。1973年的阿拉伯石油禁运引起美国公众和国会对油气工业的强烈关注。这种关注在何975年能源政策和保护法案》(EPCA)中得到充分体现。该法案要求建立包括财务资料在内的国家能源数据库，制定油气生产公司向能源部递交报告时都能使用的会计准则。法案规定，这些会计准则应该由证券交易委员会(SEC)负责制定，或者允许SEC依据FASB开发的会计准则进行研究。1975年末，FASB在其议事日程上增加了"石油工业的财务会计和报告"项目。

3．FASB的巨大努力。1975年FASB指派了一个来自油气行业、公共会计师行业、银行业、证券业和学术界的人士组成的专门小组，以协助FASB解决有关的问题。同时，来自联邦机构和国会的观察员也出席了专门小组会议，如成本会计准则委员会、联邦能源署、联邦动力委员会、SEC、美国会计总署和众议院州际对外商务委员会的监督和调查分会等。RU3几乎评述了1969年以后公开出版的所有关于采掘行业的会计与报告。FASB于1977年12月发布了第19号财务会计准则公告(FAS19)"油气生产公司的财务会计和报告，要求从1978年12月15日以后开始的财政年度实施。FASB选择了成果法的一种形式作为油气资产计价与报告的基础。该份文件在美国会计准则历史上第一次就油气行业特殊资产的计价、矿区权益转让中的收益决定及揭示等问题作了全面、系统的阐述，是研究制定我国特殊行业会计规范的重要文本之一。然而，FASB 19遭到了许多有关人士的反对。

(四)储量认可法的产生及FAS25对FAS519的修改

1978年5记在第253号会计系列文告(ASR253)中认为：成果法和全部成本法都是以历史成本为基础的，都没有认可已发现的石油和天然气储量的价值，也没有反映发现活动的真实收入，因而都不能提供有意义的财务报表。必须开发一种以探明油气储量价值为基础的、新的、被称为"储量认可法"(Reserve Recognition Accounting)的会计核算方法，来消除全部成本法和成果法的局限。储量认可法将赋予油气探明储量一种"价值"，并将在收人中按照实际发生的变化情况反映油气探明储量价值的变化。探明油气储量的未来估计价值应该作为资产，折现率为10%。在储量认可法的试用期内，各石油公司可以遵循FASB在FAS19中规定的成果法，或SEC规定的全部成本法，储量认可法的报表将作为补充资料。其目的是要为储量认可法制定出令人满意的程序和方法，以确保其能取代全部成本法和成果法，最终成为油气生产公司编制主要财务报表的准则。1978年SEC分别在ASR258、ASR257中发布了对全部成本法和成果法的终审规则，对遵循成果法的公司规定的规则基本与FAS519约有关规定相同。

1979年FASSB发布了FAS25，规定不定期暂停执行FASl9中的大部分会计核算规定。因此，在SEC管辖之下的石油公司可以遵循SEC规定的全部成本法，或FAS19规定的成果法。对于其他公司则没有规定采用何种会计核算方法。但是，其中多数公司采用了SEC所规定的成果法或全部成本法。负责油气生产公司审计的大多数执业会计师也要求他们的当事人按照SEC的规定，采用全部成本法或者成果法。FAS525的颁布，宣告了FASB试图为油气资产的计价建立统一方法的努力的失败。

(五)"历史成本十储量价值"模式的确立

自SEC要求进行储量认可法补充揭示以来，引起会计理论界和实务界的广泛争议，对之进行规范研究和实证研究的文章大量出现。人们发现储量认可法是有缺陷的，因为储量认可法是以现行的油气价格、现行的生产成本、现行的法定税率、管理当局对未来开发、开采时间分布的估计和10%的折现率为假设前提，是一种以折现价值为基础的计量模式，其中这些假设的过分主观估计带有很大的不确定性。可靠性是财务会计信息的基础和核心，以历史成本为基础的财务报告模式不能动摇。然而，油气资产的一个重要特性是其历史成本与其未来现金流量的巨大差异，因而油气储量的未来现金流量(价值)也必须予以揭示，才能体现相关性，否则，历史成本模式提供的会计信息不能充分满足使用者的决策需求。必须在可靠性和相关性之间寻找到一个平衡点。

1982年FASB发布了FAS69，规定了关于油气生产活动的揭示要求。FAS69要求有重要油气生产活动的股票上市公司，在其年度财务报告中揭示有关下列项目的补充资料：(1)历史基础：(a)探明储量数量资料、(b)有关油气生产活动的资本化成本、(c)发生在矿区取得、勘探和开发活动的成本、(d)油气生产活动的经营成果；(2)价值基础：(a)有关探明油气储量的未来净现金流量现值的标准化计量(Standardized Measuvement of Oil and Gas，简称SMSMOG)\\(b)SMOG的变化；(3)要求公开上市或非公开上市的公司揭示：(a)油气生产活动的核算方法、(b)资本化成本的处理方式。

FAS69基本上采纳了储量认可法的程序，只是SMOG的考虑了未来所得税，而储量认可法的计算则不考虑，因而SEC撤消了1978年要求的价值揭示，以支持新的FASB准则。这种在以历史成本为基础、以折现价值为补充的信息揭示方法，我们称之为"历史成本十储量价值"模式。这种模式在美国一直延续至今。这是可靠性和相关性之间相互妥协的结果。

(六)90年代以后的发展变化

1995年FASB颁布了有关长期资产减损的FASl21，要求对长期资产诸如资本化的油气矿区的取得、勘探和开发成本进行减损测试。如果有关的预期末来现金流量少于资产的账面净值，则认为资产发生了减损。减损损失通过把减损资产的账面净值减少到公平市价予以确认。SEC要求在成果法下必须进行减损测试并予以报告，在全部成本法下则不必报告。

，小型的、渐成立的油气公司基本上都采用全部成本法，美国20家最大的上市石油公司几乎都采用了成果法，紧随其后的200家大石油公司中采用成果法的公司和采用全部成本法的公司数几乎各占一半。

二、启示与借鉴

通过对美国油气会计准则发展历程的考察，我们得到以下启示：

(一)必须建立我国油气会计准则，规范石油行业会计实务

和美国相比，我国石油企业使用的会计规范，历史上看，一直都不适应油气行业的生产特点，且各石油企业会计信息不可比、不完整、不真实：

1．1993年以前陆上石油企业的"三套账"时期。这个时期由于投资体制的原因，人为地将油气的勘探、开发与开采活动这个整体概念割裂开来，使用三种不同的会计制度(勘探活动适用事业单位会计制度，开发活动采用基本建设会计制度，而开采活动则使用工业企业会计制度)，编制三套不同的会计报表。结果是石油天然气生产活动被支解，相应的会计信息被分散。

2．1993年以后陆上石油的"三账合一"时期。该时期油气勘探、开发与开采活动作为油气生产活动整体的概念得以建立且实行了三账的合一。但是，仍保留了传统计划体制和改革过度时期形成的油气勘探开发投资财务制度，因而，1993年的改革没有也不可能从根本上解决油气会计方面存在的许多，油气生产活动的特点在会计核算上仍未得到体现，各企业仍采用企业会计制度进行油气生产活动的核算。主要问题是，(1)矿区取得成本与油气储量资产的缺位；(2)勘探开发成本处理不规范，油气生产成本构成不完整，相当一部分勘探成本不形成资产，也不计人费用；(3)国家对企业的投资不增加"国家资本金"；(4)勘探开发基金提取上的主观性与人为调节，使油气生产成本不真实；(5)油气井等主要固定资产按使用年限法计提折旧，油田维护费投入形成的固定资产不计提折旧等。这种状况直到2000年CNPC的PetroChina在美国和香港上市才得以改变。

3．重组前海上石油企业的会计处理。由于成立相对较晚、投资体制较先迸、中外合作业务量较大等原因，海洋石油公司(CNOOC)的会计核算制度相对较先进、，和国际惯例比较靠近，其会计类似美国的成果法。但CNOOC在其会计制度中末明确地提及"成果法"一词。其会计处理方法是，(1)不反映取得成本；(2)勘探成本分别在"合作勘探投资"、"自营勘探投资"中暂时资本化，其中成功的勘探投资分期摊人油气生产成本，不成功的则计入当期损益；(3)开发成本分别在"合作开发投资"、"自营开发投资"中资本化，在完井并投入生产时分期摊大油气生产成本。

4．2000年以后的开始规范时期。2000年我国石油企业的上市推动了油气会计方法的改革，使之进一步与国际惯例靠拢。，油气企业可以说是三足鼎立，即CNC、中国石油化工集团公司(SlNOPEC)和CNOOC，它们的主业执行的都是工业企业会计制度或是股份有限公司会计制度和共同业务会计准则，但对具有特殊性的油气生产活动，则在对国内股东的报告方面各行其事，没有统一的规范。PetroChina最早改革了其油气生产成本会计核算方法，采用了国际通行的"成果法"。其对国内90%股份股东的报告使用的是《股份有限公司会计制度》和已颁布的具体会计准则，对香港和国外10%股份股东的报告则按IASC的准则或美国油气准则的要求对现有资料进行调整。最近，刚在香港和美国上市的"中国石化"也存在类似的做法。于是，便出现了这样的现象对上市的股份执行的准则是统一的，即IASC或FASB的有关规定，对非上市的股份则执行各自内部会计制度，在国内没有统一的油气生产活动信息披露规范。

虽然从总体上说，与美国的差距在缩小，但仍存在以下主要差距或问题：

(1)油气资产的折旧、折耗与摊销采用直线法，不能真正体现配比原则；

(2)对油气资产不进行减损测试，石油企业的高风险性揭示不充分；

(3)对未来废弃成本预提"油气资产弃置资金"形成长期负债，同时计人期间费用。其金额按摊销额的5%计提有待商榷(此种长期负债的计量可否考虑现值门

(4)揭示的信息仍不完整，没有要求揭示储量数量、各环节的资本化成本和油气储量的标准化计量；

(5)油气矿产基本上不转让，转让收益确定问题基本不存在；

(6)最重要的是没有石油企业共同遵守的油气会计准则，会计信息的可比性。

上述差异或问题的存在，使我国石油企业提供信息的成本大大增加，各企业的会计信息可比性差，不利于国家对石油行业的管理。因此必须制定相关会计准则，对我国油气企业的会计核算加以规范。同时，制定油气会计准则，对完善我国会计准则体系，促进国际间的协调，丰富我国会计，推动现值会计、环境会计的，规范我国石油企业会计实务，提高会计人员素质，提高会计信息质量，促进企业制度的完善，都具有十分重要的意义。再者油气会计准则的制定对其他采掘行业的会计核算具有一定的价值。

(二)选择成果法作为勘探开发成本的核算方法

由于会计准则的结果会涉及到各方的利益，是一种利益分配工具，各利益主体会借助各种力量干涉会计准则的制定，使其具有浓厚的政治色彩。在美国，由于抽气企业的雄厚资本和巨大的组织规模，便其借助政治势力干预会计准则制定的能力较大，因而会计准则制定的政治过程在油气会计准则制定过程中体现的最为明显。FASl9是美国上第一个最为完备的油气会计准则，就油气资产的计量、收益的确定和会计报告问题作了比较全面的要求。然而，这份准则公告的出台却几经波折，美国国会、能源部、联邦动力委员会、司法部、证交会等大量牵涉其中。由于各种政治力量的干预，FAS19所确定的油气资产会计方法不得不在FAS25中宣布停止(龚光明，1999)。我国在制定抽气会计准则时，应注意我国油气企业是国家控股的大型企业，应选择有利于国家又兼顾其他少数股东利益的会计政策和会计方法。笔者认为我国企业选择成果法较为恰当。

(三)应加强对油气会计理论的研究

FAS3在制定各具体会计准则时十分注意会计理论的研究成果，在制定FAS19过程中，它几乎评价了所有公开出版的有关油气会计的。不仅是FASBB作为准则制定机构进行会计理论和会计实务问题研究，各利益组织和团体也拿起理论武器来阐述各自的观点。从1975年准则立项到1982年上船19的完成花了大约两年多的时间。但是，由于FAS 19在处理相关性与可靠性，表内揭示与表外揭示、历史成本计量及其缺陷的弥补、实现原则、稳健主义等一系列的问题上，没有为SEC完全接受，不得不被FAS 69所取代。尽管FASB十分注重理论研究，但是，还是满足不了制定会计准则的需要，使准则的制定出现了许多波折。

而我国的油气会计准则研究同样落后于实践，如果不加强油气会计理论研究，则可能会重蹈美国之覆辙。1999年初财政部以重点课题方式向全国公开招标，才拉开我国油气会计准则研究的序幕。但是，已跟不上实践的步伐。中国石油和中国石化都已在海外上市，其会计资料从原有的工业企业会计制度到股份有限公司会计制度，再到IASC:或美国会计原则的转换，需要耗费大量的劳动，同时也花费了大量中介机构服务费，其代价是相当大的。所以，我们在研究油气会计准则对必须发动理论界和实务界的力量，深入研究我国石油企业的特点、所处的会计环境和国外的成功经验及失败教训，规范研究和实证研究相结合，以开发一套既符合中国国情又与国际惯例相协调的油气会计准则。

(四)突破历史成本模式，充分考虑现值计量属性

美国第一个关于石油天然气的会计准则FAS19在选择会计政策时，只采用了以历史成本为基础的成果法，从而限制了企业会计政策的选择空间。因此，遭到许多方面的反对，结果被FAS525所取代。但是，SEC仍认为，由于成果法和全部成本法都是以历史成本为基础的，都本能有效地表达油气生产公司的经营成果或财务状况，因而必须开发一种以探明油气储量价值为基础的会计方法即储量认可法来逐步取代全部成本法和成果法。可见1978年SEC已经认识到历史成本计量属性的局限性，但由于历史的和认识的局限性轧储量认可法这种突破传统历史成本计量属性的方法，在1982年的FAS 69中并没有取代全部成本法和成果法，只是将价值基础揭示作为补充资料，但这已经在原有基础上前进了一大步，是一种创新，是可靠性与相关性并重、历史成本与公允价值并重、货币计量与非货币计量并重、事后信息与事前信息揭示并重的较早典范。其实，储量认可法可能是最早的采用现值价值计量长期资产的一种方法，由于石油天然气行业的特殊性，储量认可法没有象现在的工具那样引起广泛的关注。在22年以后的2000年2月11日，FASB正式颁布了第七号财务会计概念公告(SFAC7)在会计计量中运用现金流量信息和现值)(Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurement)，充分证明了储量认可法对突破历史成本的前瞻性和对现值会计的贡献。有人认为"公允价值计量模式极有可能在下一个世纪的上半叶成为主流，历史成本计量模式将逐步退出会计的历史舞台。"因此，我国在制定油气会计准则时，应充分考虑公允价值计量属性对油气储量资产的计量以及财务报告未来的趋势。