试论经济政策与会计政策的关系

一、政策的内涵及渊源

政策，是国家、政党在一定时期为实现一定目标而规定的行为依据和准则。（注：张光忠主编《学科辞典》，青年出版社，1990年10月，P33；）经济政策是为实现既定的目标，政府制定的在一定时期内组织、调节、控制经济活动的行为规范和准则。（注：王士元主编《市场经济大辞典》，中国国际广播出版社，1994年5月版，P447；）一般地，经济学分为宏观经济学和微观经济学，宏观经济学主要通过国民经济中有关经济总量之间的关系，如何在整个社会范围内充分利用资源；而微观经济学通过分析与单个经济单位的经济行为有关的经济变量之间的关系，研究合理配置资源。相应地，经济政策也包括宏观经济政策和微观经济政策。宏观经济政策主要包括财政政策、货币政策、国民收入分配政策、投资政策、产业政策、科学技术政策、国际收支政策、准则等。微观经济政策主要有赊购政策、赊销政策、价格政策、股利政策、会计政策等。

经济政策一般主要指宏观经济政策。早期，各国实施自由放任的经济模式，经济学家认为市场是完全竞争的，信息是完全的，价格可以引导经济实现帕累托最优，反对国家干预经济生活。然而，在正常情况下，大量存在的是垄断与竞争不同程度结合的市场，加之外部效应（如生产引起环境污染）、公共物品（如海上的灯塔、道路、国防与安全等）和不确定性（由于信息的不完全，人们难以正确预测未来）的存在，价格这只“看不见的手”难于引导经济实现帕累托最优，这种情况被称为“市场失灵”（market failure），为纠正市场失灵现象，政府运用经济政策来干预经济生活。

二、会计政策的内涵及渊源

会计政策是企业在编制和呈报财务报表时所采用的特定原则、基础、惯例、规则和实务（注：IASC： IAS1， Presentation of Financialstatements，Revised 1997，Para. 21；），或是“指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理”。（注：《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》，第3条；）

在学术界，有宏观会计政策和微观会计政策之说，宏观会计政策是指一国或一个地区的会计实务规范的可选择空间，通常体现为有关法规和会计准则；微观会计政策是指与宏观会计政策相对应的，由企业在有关法规和会计准则范围内所选择的会计原则、方法和程序。（注：曲晓辉：“关于会计政策的几个”，《上海会计》，1999年第11期，P3；）

会计政策一般主要指微观会计政策。会计准则的产生动因是由于财务信息用户与送户的分离，主要是对过剩会计惯例的提纯和过滤（薛云奎，1999）。松散的、放任自流的、不规范的会计实务终于酿成1929年股市的崩溃和1933年股市的萧条，作为规范会计信息生成和传递的会计准则，其产生的社会经济背景是股份有限公司的蓬勃和两权的高度分离，其产生的直接导火索是1929年—1933年的经济大危机，其产生的基础是凯恩斯主义的盛行，产生的内在动力是AICPA、AAA等会计职业团体的壮大（王开田，1996），会计准则规范下的会计信息“相关可靠”“真实公允”，提高了证券市场的效率。

由于企业的具体情况千差万别，经济生活又充满不确定性，对于相同的交易或事项，会计准则在规定一种基本处理方法的同时，又规定了至少一种备选方法，提高了会计准则的灵活性和适应性，也使会计政策选择成为可能。

三、会计政策是经济政策的有机组成部分

前已述及，宏观经济政策包括宏观会计政策（会计准则），微观经济政策包括微观会计政策。可见，会计政策是经济政策的有机组成部分，它与其他经济政策手段相互配合，促使经济健康、有序、稳定地发展，理解这一点，要从会计政策的目标与功能入手。

1.会计政策的目标体现经济政策目标。由于会计是整个经济管理的重要组成部分，会计政策目标当然要从属于经济政策的总目标，或者说会计政策目标是经济政策总目标下的子目标。

西方经济学家一般认为，宏观经济政策的目标在于使社会福利函数最大化，具体包括：（1）高度充分就业，一般指失业率为3％的就业；（2）价格水平稳定，用物价指数来衡量，年平均2％、3％、不超过4％的温和的通货膨胀对经济增长有积极作用；（3）经济持续地稳定增长，用GDP的平均增长率衡量；（4）国际收支平衡，指汇率稳定，进出口平衡。（注：高鸿业《西方经济理论与学派》，中国经济出版社，1988年第11月版，P228；）微观经济政策目标在于使企业价值最大化。

关于会计准则的目标，已有学者进行有益的探索：一种观点认为会计准则的目标是效率、公平和稳定（林钟高等，1998），一般用帕累托原则来衡量会计准则的效率，考察会计准则规范的会计信息是否使资源配置达到帕累托最优。用劳伦斯曲线和基尼系数来衡量收入分配的公平情况，会计准则规范的会计信息具有极其深刻的经济意义和经济后果，会计准则的制定要公平合理。会计准则的目标要求会计准则规范的会计信息，必须能够有助于社会经济的稳定、协调和可持续发展。另一种观点认为，我国会计准则制定有两个目标（又称“双目标论”，薛云奎等，1997）：对适应于国有企业规范的会计准则来说，将其目标定位在政府利益上，集中体现政府对企业财务信息揭示的要求；对适用于公司制企业规范的会计准则来说，将其目标定位在民众利益上，集中体现市场经济运作机制的要求，突出财务信息揭示的真实与公允。

理论上，会计政策目标应是使交易费用最小化，实现企业价值最大化（陈汉文等，1999），但在实际中，由于经理是经济人，易操纵会计政策选择，建议实行股票期权等方法，加大经营者持股比例，减少代理成本，使会计政策选择自觉接受经济政策指导，提高社会效益和企业长期利益。

2.会计政策的功能有助于实现经济政策目标。经济政策的功能在于：（1）对宏观经济的调节和控制，实现总需求与总供给的平衡；（2）对微观经济活动的激励和约束，使企业在追求最大经济效益的过程中，作出符合宏观经济目标的选择。而会计政策的功能在于：（1）会计准则与会计制度规范和约束会计信息的生成、披露，使会计信息具有可比性和可理解性；（2）会计政策选择决定会计信息的质量，会计信息使用者的决策，进而关系到证券市场的健康有序发展，高质量的会计信息可以引导社会资源配置达到帕累托最优；（3）会计政策选择导致特定的经济后果，决定财富分配或再分配的格局，由此带来各利益集团的冲突。

政策的功能有助于实现政策目标。

四、会计政策选择要服从经济政策

一方面，会计政策选择要能反映对宏观经济指标变动的控制能力的，应关注“一般的经济福利”，会计政策选择要充分反映国家总体经济形势和现实，比如，在物价上涨的时期，存货计价应选择后进先出法（LIFO）而不是先进先出法（FIFO），固定资产折旧采用加速折旧法而不是直线法。另一方面，会计政策选择应考虑行为性影响和“宏观经济后果”，体现政府宏观经济政策预期目标。正如郝金斯所指出的：“公司报告准则应当能引导个体经济行为与国家宏观经济目标相一致……会计准则要符合政府宏观经济目标和经济计划。”（注：转引自《会计》，1996年第2期，P22；）

以投资贷项会计为例：日前，财政部、国家税务总局发布《技术改造国产设备投资抵免所得税暂行办法》，规定凡在我国境内投资符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资的40％均可享受抵免，（注：《财经报》，1999年12月25日，第2版；）这在西方国家一般称为投资贷项。投资贷项会计，西方有三种处理：流尽法、费用扣减法和递延法，其中，流尽法能加大账面的利润，由于投资抵免所得税是政府的经济政策，目的在于促进企业技术进步，扩大内需，政府希望其政策能立竿见影，使企业马上获得纳税减免的好处，建议采用流尽法，从而使会计政策选择服从宏观经济政策。（注：1962年APB发布Opinion No.2，要求投资贷项按“递延法”处理，递延法使减税政策不能在报表上充分体现，美国国会通过SEC向APB施加压力，APB发布Opinion No.4，允许企业在“递延法”和“流尽法”中任选其一，因为流尽法下，企业账面利润较大；）

五、会计政策选择应在具体会计准则给定的范围内合理选择

会计政策选择不是任意操纵会计程序和方法，而应在具体会计准则给定的范围内合理选择。西方会计政策选择实证研究的结论大致有：

1.分红计划假设。若管理人员的报酬计划以收益为基础，则管理人员更有可能使用能增加收益的会计程序，以求个人效用（福利）最大化：（1）将报告收益由未来期间，提前至本期确认；（2）若企业发生亏损，将未来可能亏损提前至本期注销，以提高未来收益；（3）若分红计划包括认股权，则选择“拉平”收益的会计方法，以保持股票价值的稳定增长。

2.负债对权益比率假设。债权人与债务公司签订债务契约时，常伴有限制性条款，包括防止清算性股利的支付、规定流动比率、利息保障倍数的底限（息税前利润／利息）、以及限制企业增加新的债务等等。研究人员发现：（1）负债权益比率（我国称为产权比率）越高，管理人员越可能选择将报告收益从未来期间移至当期的会计程序；（2）企业越是与特定的、基于会计数据的限制性条款联系紧密，管理人员越可能采用能增加当期收益的程序；（3）企业为避免新准则可能导致的技术上违反债务契约的现象，对新准则的制定过程进行游说。

3.规模假设。会计政策选择也与企业规模有关系：（1）企业规模越大，越有可能选择能将当期收益递延到下期的会计程序，以减少成本（税收增大和国有化风险）；（2）为降低新准则可能带来的不利影响，规模越大的企业越有可能院外游说，政治成本越高；（3）为避免引起政治家和管制机构的关注，规模越大的企业越愿意采用拉平收益的方法，使政治成本最小化，以避免公众注意。

为正确引导管理当局的会计政策选择，应从以下几个方面入手：

1.宣传贯彻《会计法》，提高财务信息质量。，适逢上市公司披露中期报告，中国证监会也要求上市公司应提高所披露财务信息的质量，减小中报风险，因此，上市公司应宣传贯彻新《会计法》，提高财务信息质量，杜绝会计信息失真现象。

2.对会计政策选择进行产权调整。由于管理人员与股东的目标相冲突，管理人员存在“逆向选择”和“道德风险”倾向，会损害股东利益，为减少代理成本。因此，应对会计政策选择进行产权调整，一方面，应加大内部产权比重，加大经理阶层持有公司股份的比例，（注：江都无线电元件厂厂长严盛喜获公司7％股份奖励，成为该公司最大的个人股，《扬子晚报》，1999年9月4日，第2版。）实施股票期权，使会计政策选择与股东利益相一致，另一方面，还应加大外部产权集中化程度，产权分散化下，由于搭便车现象存在，小股东对企业监督缺乏动力，产权集中化会促使产权比重较大的股东加强对企业的监督，约束经营者，使其会计政策选择向着有利于大股东的方向。而要对会计政策选择进行产权调整，须加大产权重组与产权流动进程，完善产权交易市场。

3.实行会计委派制。国有企业由于“所有者缺位”形成“内部人控制”现象，内部人为了自身利益会操纵会计政策选择，故建议实行会计委派制，控制“内部人控制”，限制厂长利润、经理成本的蔓延和泛滥，减少代理成本。

4.国家股、法人股自由流通。现阶段虽然在减持国家股方面，做了一些工作，但是国家股、法人股仍然不能自由上市流通，事实上已造成“股东缺位”，给管理人员进行不当会计政策选择留下空间，故建议国家股、法人股自由流通，加强对管理人员的外部约束，真正形成“用手投票”和“用脚投票”的机制。