基于矿业经济可持续发展的资源会计体系设计

内容摘要:可持续发展财税政策体系的构建，必须有行之有效的会计信息系统来支持。我国必须从宏观和微观两个层面尽快建立适应可持续发展要求的资源会计体系，将资源成本分别纳入国民经济核算体系和企业成本核算体系，充分披露经济增长和企业发展过程中所付出的资源代价，促使人们珍惜资源、保护环境。为支持可持续发展财税政策的实施，必须建立能为之提供有用信息的资源会计体系。

关键词:资源会计体系 矿业经济 可持续发展 资源帐户

建立资源会计体系的必要性

(一)可持续发展主题下传统会计模式的局限性

在企业争取可持续发展的过程中，传统会计模式在帮助企业制定涉及资源开发利用和社会的政策方面具有作用，但传统会计没有将与资源相关联的经济问题很好地纳入会计理论与实践中并加以研究和解决，所以立足于可持续发展战略来审视传统会计理论与实践，不能不说传统会计尚存在一定的局限性，集中表现为:

1.会计循环过程及内容不完整。在会计确认上，传统会计并未将涉及环境资源的经济业务作为会计要素加以正式确认。例如，没将环境资源按资产要素确认;没将企业应承担的环保社会责任按负债要素确认;没将资源成本列作费用要素确认;没将环境收益列入收入要素确认等。从会计实践看，在我国现行的会计制度中，还没有与资源相配套的会计核算体系，仅如上述，即已表明传统会计对与企业有关的资源、环境、废弃物及生态环境的关系等进行反映和监督不够，致使会计循环过程及内容呈现出一定的不完整性。

2.传统会计所依据的狭义循环成本概念不适应可持续发展战略对矿产资源消耗的成本补偿要求。传统会计所依据的狭义循环成本概念仅仅立足于企业微观本身来处置成本补偿，所提供的信息侧重于披露经济性信息，而对有效的资源、环境社会性信息缺乏充分的披露，因而传统会计无法适应可持续发展战略对自然资源消耗的成本补偿要求。例如，企业成本只量化计算人造成本，而对矿业资本忽视不计的结果，造成企业对矿产资源的无偿占用和污染破坏，以牺牲资源消耗和环境质量为代价虚增盈利，给社会的可持续发展埋下了隐患。

(二)可持续发展主题下建立资源会计体系的必要性

可持续发展的战略要求对传统的会计体系提出了挑战。我国矿产资源短缺、资源利用率低、浪费严重的现实，特别是中央提出了资源节约型和环境友好型社会的建设目标，节能减排压力日益增大，更使得可持续发展资源会计体系的建立成为当务之急。

1.资源会计体系的建立有利于促使企业承担起促进可持续发展的社会责任。可持续发展要求企业在追求经济利益的同时承担起保护环境、合理利用自然资源等社会责任。然而在完全竞争状态下，生产者按利润最大化原则确定的产量与按社会福利最大化原则确定的产量严重偏离，导致企业在追求最大可能利润的内在动因驱动下放弃对社会责任的承担。在这种情况下，我们需要通过资源会计体系的建立来约束企业行为。其具体机制是将企业在矿产资源开发利用过程中所产生的各种原来无需企业自身加以报告并为之负责的影响加以确认、计量，并作为企业的成本加以报告，由它们自己承担或“内部消化”，从而弥补内部成本与社会成本的差额，进而使企业为之承担起经济责任与社会责任，即所谓的外部成本内部化。

一旦企业在矿产资源开发利用过程中的各种外部成本转化为内部成本，它们就会列入企业的财务报告之中，进而影响到企业损益报表的利润底线。在其他因素一定的条件下，这种资源成本越高，企业利润就越低，反之亦然。这样一来，企业为了提高利润势必会想方设法努力降低资源和环境成本，于是这种机制会促使以追求利润最大化为动机的企业的生产行为兼顾矿产资源可持续开发和环境保护的要求，其所实现的利润即属于兼具经济与环境可持续发展意义的利润底线。

2.建立资源会计体系是可持续发展背景下企业自身发展的需要。在全球矿产资源需求不断增加和资源短缺形势日益严重的情况下，追求矿产资源开发利用的可持续性成为整个社会的目标，作为社会的一员，建立以可持续发展为目标的资源会计体系，也成为企业自身发展的需要。

首先，将可持续发展理念注入企业会计系统，建立资源会计体系，有助于企业重新计量其开发利用资源的相关会计要素以及相关的环保责任，确认相应的资源收益和损失，全面地衡量企业效益情况，为企业目标的实现提供真实、可靠的信息。同时这也促使企业加大环保与技术投入，提高资源开发利用效率和环境友好度。

其次，随着资源短缺形势的发展，国家必将出台多项政策措施来形成对企业开发利用矿产资源过程的激励约束机制，我国企业在资源节约和生态维护的支出将会呈现增长的趋势。在这种情形下，没有建立资源会计体系，会使得产品定价不考虑资源消耗因素，可能会影响到企业的利润，投资决策不纳入资源因素，势必造成决策的失误。

另外，在可持续发展理念日益普及的社会环境下，大众更为关注企业在资源开发利用和环境保护等社会责任履行情况，建立起资源会计体系，可以使企业树立其良好社会形象，减少相关环境与社会纠纷，有利于企业的长远发展。

3.建立资源会计体系有利于资源节约型和环境友好型社会建设。目前，政府部门仍然是资源信息资料的重要使用者，政府利用这些信息制定相关的财政税收等方面的宏观调控政策，以促进矿产资源节约利用，保护生态环境，促进可持续发展。而建设资源节约型和环境友好型社会，要求政府必须掌握全面的资源储存、开采和利用情况，根据这些资料制定我国矿业经济的长期发展规划，对微观主体的资源利用行为形成激励约束机制，保持矿产资源的可持续利用。资源信息披露的不全面，将导致政府有关部门在制定政策时可能出现偏差，使之忽略资源消耗、环境污染代价，酿成加大资源耗用和环境污染的恶果，进而不可避免地造成宏观经济的恶性循环，同时资源信息资料也是资源节约型社会考核衡量的一个重要方面，这都需要资源会计体系来提供。

4.建立资源会计体系是平衡区域发展的迫切需要。进入新世纪以来，我国相继提出了西部大开发、东北老工业基地复兴和中部崛起战略，意在平衡我国区域发展。而长期以来，中西部以及东北地区都是作为我国矿业资源的开采生产基地，并没有对其做出相应的补偿措施。从会计学的观点看，这些地区社会经济发展滞后，生态环境的恶化是由于对矿产、生态资源的破坏性、掠夺性开采而没有对其进行起码的成本补偿，从而使资源大规模的萎缩、减少、退化所致。为了保证这些地区在新一轮发展中资源、生态环境不会再一次遭到严重破坏，维护其可持续发展能力，要求建立资源会计体系，将资源的消耗、生态的破坏纳入成本之中，并建立相应的补偿机制。

我国资源会计体系的层次结构

资源问题既是宏观问题，又是微观问题，从管理着眼，资源会计核算也应存在于宏观和微观两个层次。因此，应从宏观和微观两个层面去核算资源、产品和再生资源的成本，即应建立起由宏观资源会计核算体系和微观资源会计核算体系组成的双重资源会计核算体系。 现有的国民经济核算体系没有完全体现矿产资源对经济过程的作用，也没有直接反映经济过程对资源存量变化的影响，以致造成国内生产总值对一定时期生产成果和投资能力的估计偏高，因而给决策者提供了错误的信息，加深了对矿产资源可持续利用与经济社会可持续发展相关联问题的忽视。因此，在可持续发展战略主题下，要从宏观角度出发，对现有国民经济核算体系进行适当改造，以一国国民经济为对象，在国家和社会范围内建立资源成本核算体系。

面对矿产资源的会计计量问题，企业会计和国民经济核算存在着相同的缺陷:忽略了经济活动对资源消耗的影响，没有考虑或没有充分考虑相应的资源消耗成本，因此过高地估计了企业或国家的经济成果。要适应可持续发展要求，微观资源会计体系和宏观资源会计体系面临同样的课题:即如何将矿产资源消耗因素充分引入原有的经济核算框架，充分考虑矿产资源的不可再生性，全面计量矿产资源消耗成本。尽管微观资源会计体系和宏观资源会计体系面临同样性质的任务，即要对自身经济活动所消耗的资源成本以全面核算，以此抵减按照传统核算方法所高估的成果指标，但由于二者有着不同的核算对象，服务于不同的管理目的，因此微观资源会计体系对资源因素的引入有其自身的特点。企业微观资源会计体系分为资源财务会计和资源管理会计，其目的是在微观主体内部形成约束机制，最大限度地考察企业与资源的密切联系，并对资源资产、资源负债、资源支出、资源收益和资源权益等问题做出相应的会计确认、计量、记录与报告。

可持续发展主题下我国资源会计体系的发展

笔者认为，应在吸纳广义循环成本观的基础上，构建“微观—宏观”双重资源会计核算体系。传统成本观是建立在线性经济模式的基础之上。线形经济模式是指传统工业社会中由“资源一产品一废弃物排放”单向流动的一种经济模式，是把资源持续不断地变成垃圾的过程，是以反向增长的自然代价来实现经济数量型增长的经济增长模式，在该模式下，人们所关注的成本仅仅局限于产品成本。而广义循环成本观是建立在循环经济模式的基础之上。

循环经济模式是物质闭环流动型经济模式的简称，该模式把经济活动组织成“资源一产品一再生资源”的循环流程，相关的物质和能源在这个不断进行的经济循环中得到合理和持久的利用，从而把经济活动对自然环境的影响降低到尽可能少的程度，是一种与地球和谐的生态经济发展模式，在该模式下，人们应关注的成本不再仅局限于产品成本，资源和再生资源的成本自然也进入到人们关注的成本范畴之内，这种成本观即广义的循环成本观。

在我国资源形势日益严峻的形势下，应加快建立我国资源会计体系的步伐。资源会计作为社会经济发展到一定阶段的产物，其理论与实务有一个发展和完善的过程。在发展的初级阶段，过于追求理想化的资源会计模式，过于将其规范化、系统化，势必影响其发展的进程。鉴于当前社会经济可持续发展的迫切需要，如何尽快将资源会计理论应用到现实社会经济中去，己成为当今资源会计研究的首要问题。因此，我们应本着循序渐进的原则，将那些易于计量和揭示的指标，先行纳入企业会计核算体系予以核算。

矿产资源会计核算体系及基本实务框架的构建

(一)实行绿色GDP核算

对于宏观会计体系建设，针对我国国情，应当采用提供资源核算资料来补充现有国民经济核算体系的不足。这是由于国民经济核算有其特定作用，而且已在世界大多数国家普遍应用，所以在资源经济核算的理论和方法趋于成熟并为广大公众接受之前，不宜急于废除现有的国民经济核算，因此切实可行的做法应是将宏观资源会计核算体系建立在传统国民经济核算体系的基础之上，实行绿色GDP的核算。其基本思路是将资源消耗因素纳入原有的国民经济核算框架，在原核算基础上，将经济过程对资源的利用作为经济产出的投入引入其间，设立专门反应资源、环境与经济之间关系的独立帐户，并将之作为国民经济核算主体帐户的附属帐户，以表现经济过程对资源的利用以及经济过程对资源存量的影响，为管理和分析提供数据基础，同时也有利于国民经济核算帐户的稳定和历史比较。

(二)建立专门的资源账户

对于微观会计体系建设，笔者建议采用“历史成本+储量+价值”的会计报告模式，照顾到矿产资源资产的特殊性，在资产负债表中采用历史成本计量属性，在报表附注中对储量信息进行价值披露。这既保证了会计信息的可靠性和相关性，又提高了会计信息的质量。同时在矿业资源开采生产企业中应建立专门的资源帐户，核算资源的存量、消耗、增长等因素，全面体现资源成本与收益。

1.“资源资产”账户。该账户用以核算企业矿产资源资产增减变动情况。其借方反映矿产资源资产的增加，包括现有矿产资源资产存量的增加，新探明矿产资源资产储量的增加;贷方反映矿产资源资产的非耗用性减少;余额一般在借方，表示矿产资源资产的账面价值。下设矿产资源累积折耗科目用于核算企业正常生产经营过程中的耗用性减少，其借方反映按一定的方法计算的资源资产折耗额;贷方反映由于各种原因而相应转销的折耗额。该科目的余额一般在借方，反映企业资源资产的累计折耗额。另外还可以设资源存货、资源长期股权投资等科目，并可针对不同的矿产资源品种设置相应的明细科目。

2.“资源负债”账户。该账户用来归集和反映企业在过去经济活动中产生的，能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务。其贷方反映由于资源的培育、取得等活动而导致的负债的增加，主要包括:应交生态治理和补偿费;应交环境赔偿金及罚款;应交矿产资源补偿费;矿产资源占用费;其他类型的资源负债。其借方用以反映资源负债的清偿与转出情况，该账户的余额一般在贷方，反映企业尚未清偿的资源负债净额。对应资源负债的内容，可以设置应付环保费、应付资源税、应付矿产资源补偿费等科目，以及针对不同矿产资源品种的明细科目。

3.“资源收益”账户。矿产资源企业在开发过程中采取资源节约措施、综合利用资源以及保护矿区生态环境均有可能直接或间接地产生某种经济收益，如税费的减免、低息和无息贷款、财政补贴，以及生态环境保护支出低于缴纳的罚款、赔付而获得的机会收益等。在传统的会计处理模式下，这种收益是通过有关税费等支出的减少体现出来的，不利于清晰地反应资源收益的概况。因此，应设立资源收益帐户，以更清楚地反映出矿产资源开发中资源节约与环境保护所带来的收益，具体科目可设立一般资源收益科目和所得税资源收益科目。

4.“资源成本”账户。“资源成本”账户用来反映企业资源或者资源产品培育或取得过程中的真实的支出与耗费情况。每当发生支出与耗费时，就借记该账户。只有在期末结转损益时，才会贷记该账户，该账户的余额一般在借方，反映一段时间内产品成本发生的累计额或者尚未转销的成本余额。该帐户可下设矿产资源取得成本科目、矿产资源开发成本科目、矿产资源消耗成本科目、环境支出成本科目、环保支援成本科目等，并根据具体情况设置明细科目。

此外，企业还可以根据自身的需要增设相应的资源、环境损益类科目，或者在现有管理费用、营业费用和营业外支出等一级科目下，分设资源、环境等明细科目，从而将对矿业经济活动资源的耗费和对环境的影响反映到企业经营成果中。