关于成本控制主题的发展：战略成本控制

摘要: 随着社会的发展，成本控制的主题也经历了早期的事后成本核算、目标成本管理、变动成本法和战略成本控制等发展阶段。战略成本控制是将成本控制与企业战略结合起来，以提供便于企业长期决策所需成本信息的成本控制制度。作业成本法是战略成本控制的重要手段。

无论企业管理的主题如何变化， 我们都能从企业发展的历史中看出: 成本控制总是企业管理控制无法回避的核心问题之一。当然， 随着时代的变迁和企业管理主题的变化， 成本控制的主题也会发生变化。当今及未来的企业环境需要企业更加注重成本控制对企业长期发展的影响， 从而形成了战略成本控制。本文首先论证了战略成本控制是成本控制主题在当代的发展， 然后进一步论述战略成本控制的基本理念和主要方法。 一、成本控制主题的历史变迁 在成本控制发展史上， 成本控制随现代企业由高速增长阶段到成熟阶段的发展而引起企业管理者的注意的。早期成本控制的主题是以成本核算为主的事后成本控制。19世纪末20 世纪初， 随着社会化大生产程度的提高， 生产规模的扩大和竞争程度的加剧， 经营者意识到成本的高低决定了企业的生存和发展， 因而加强成本控制则成为企业管理控制的主题。20 世纪以后， 资本主义社会生产力的发展更加迅速， 规模经济更为企业所重视， 而大量生产迫使企业必须改革传统的管理方法以适应企业竞争的需要， 从而出现了科学管理。正是在此背景下， 发展形成了计件工资和标准化工作原理。在此基础上，“标准成本”和“预算控制”等方法成为成本控制的重要形式。 第一次世界大战以后， 企业规模不断扩大和市场竞争日趋激烈， 成本控制更被企业所重视并不断开发新的控制方法。美国通用电气公司工程师麦尔斯(M·files， 1947 年)提出“价值工程”的概念， 追求功能与成本的配比， 运用功能成本的概念加强成本控制。另外， 美国管理学家德鲁克的“目标管理理论”又进一步推动了成本管理思想的发展。根据德鲁克的理论将目标管理原理与成本控制相结合， 最终形成了目标成本管理体系， 对产品成本进行事先控制。1952 年， 美国会计学家希琴斯又提出了责任成本会计概念。责任成本会计强调确定各级责任中心、分解落实责任成本、责任成本核算以及加强各责任中心的成本控制。 20世纪中后期， 西方主要资本主义市场由卖方市场转变为买方市场，“以销定产”成为企业经营活动的经营理念， 从而导致传统的制造成本法提供的成本信息相关性减弱。为了提升成本信息的有用性， 于是便产生了以成本习性分析为基础的变动成本核算方法。但是， 这种成本核算及控制方法也只能解决短期的相关性问题， 就长期而言，变动成本法还不能够适应现代成本控制的需要。 从20世纪80年代以来， 高新技术、网络技术等给企业带来了极大的冲击， 传统的生产流程及其生产组织和方法不再适应知识经济的时代需要， 产品成本结构发生了极大的变化， 产品的直接人工成本比例大幅度下降， 而制造费用中所谓的“固定费用”的比例却大幅度上升。另外， 环境保护成为社会广泛关注的社会问题， 消费者的环保意识也不断增强。面对这样的环境， 寻求持久的核心竞争力则成为企业战略管理的关键。为了配合企业战略管理， 将成本控制与战略相结合， 因而产生了战略成本管理控制。 二、战略成本控制: 基本原则与战略定位 1. 全面成本控制。战略成本控制从战略管理的角度来研究与成本有关的影响企业价值增值的因素， 这种成本控制首先是一种全面成本控制。全面成本控制首先是全过程成本控制， 即对包括产品设计过程， 制造过程及销售过程在内的整个价值形成过程都进行成本控制。在此理念下，降低成本不仅要在生产过程中控制费用的发生， 降低生产过程的成本支出， 还要在供应过程和销售过程控制费用的发生， 降低其成本支出。因此， 全过程成本控制将成本控制向前延伸到设计过程、供应过程， 向后延伸到产品销售及用户使用阶段。 全面成本控制也包括全方位的成本控制。现代成本控制是一种全方位、多角度的成本管理， 它将成本控制与具体的作业管理结合起来， 根据产品消耗作业、作业消耗资源的原理， 准确寻找成本的动因， 再根据成本动因准确计算成本， 便于开展有针对性的成本控制， 促进企业持久的核心竞争力的形成和维护。全面成本控制还要求以相对成本节约观作为成本控制的基本原则， 即将成本的节约与效益结合起来， 追求效能成本。 全面成本控制的全员性需要企业所有成员的认同和积极参与成本控制， 尤其是企业的高层管理人员， 一方面自身应更加重视成本控制的积极作用， 另一方面还要努力创造一种企业文化， 在成本控制过程中， 注意充分发挥各级各类人员的主动性和积极性， 在学习型组织建设基础上， 借用共同愿景进行交互控制， 促进企业成本的有效控制。 2. 战略成本控制定位。战略成本控制定位是战略成本控制的重要内容， 它根据企业自身的战略需要， 选择合适的成本战略。战略成本控制定位一般包括成本领先战略下的成本控制、差异化战略下的成本控制及是专一化战略下的成本控制。 成本领先战略主要是低成本战略。根据这种战略， 企业在提供相同产品或服务时， 以成本领先优势作为其核心竞争能力。成本领先战略下的生产成本控制非常重视技术创新， 技术的进步是降低成本的最关键的途径， 因而企业努力采用新技术提高生产率并降低产品单位成本。差异化战略是指企业产品或所提供的服务与其他企业的产品或服务具有独特的优势， 从而在市场上以独特的产品或服务赢得消费者， 建立起本企业在行业中特有的竞争地位。但企业在实现差异化战略并获得相应经济利益的同时， 也会因之而发生一些额外成本， 因此实施差别化战略的企业，其成本控制的重点是追加成本控制， 因而效能成本的概念应得到更大的重视。

在战略选择过程中， 企业也可以通过市场细分的方法， 形成以特定顾客群体为营销对象的战略优势。从成本战略控制角度来看， 这种战略更加重视顾客价值与企业成本控制， 实施这种战略容易致使企业在顾客价值的追寻中， 忽视了成本控制， 其结果是市场占有率比重提升了， 顾客的价值也提高了， 但企业的价值反而下降了。例如， 20世纪80年代中期， 世界最大汽车制造者——通用汽车公司建立了一家子公司， 生产一种名为Saturn 的小汽车， 结果是顾客非常满意， 商品供不应求， 但企业为此不仅是满负荷的工作， 而且其差额利润一般。而相应的成本却是市场的两倍。因此， 专一化战略下的成本控制应以追求与企业价值一致的顾客价值最大化为其战略目标。 三、战略成本控制的方法: 作业成本法 战略成本控制发展过程中， 形成了多种成本控制方法。例如， 我国邯钢借助于市场机制实行成本控制模式， 模 拟市场对内部成本管理采用“一票否决制”， 取得了令人瞩目的成绩并引起社会的广泛关注。模拟市场成本控制的主要内容和做法包括(1) 确定目标成本。在市场调查的基础上， 考虑国内先进水平和本单位成本历史最好水平， 根据目标利润推算出企业的目标成本， 作为成本控制的目标;(2) 分解落实目标成本。通过成本目标分解， 把成本控制目标落实到企业内部的每一责任单位， 乃至每个责任人员，并以此作为企业内部各级单位和个人奋斗的目标和考核与奖惩的依据; (3) 实行成本否决的奖惩制度。在期末进行业绩评价， 对完不成所确定目标成本的单位和个人， 扣除其全部奖金。 战略成本控制在当前的发展的一个非常重要方面就是作业成本法的运用。作业成本法， 简称ABC 法(Activi－ty—Based Costing) ， 它是根据生产消耗作业， 作业消耗资源的原理， 将企业活动分成若干作业或作业中心， 将作业分为增值作业和非增值作业， 并尽量削减非增值作业， 从而减少资源消耗， 控制成本。 作业成本计算法是一种通过对作业的追踪并进行动态反映， 其基本特征概括起来有: (1) 作业成本法不以部门为中介， 而是以作业为媒介， 分两步归集和分配间接费用，它先将耗费的资源按作业来归集， 然而再将各作业上的资源耗费分给各受益对象。(2) 作业成本法不再计算部门综合分配率， 直接地按成本动因作为分配分配依据， 计算因果分配率， 分配归集各作业的间接费用。(3) 成本责任中心中由部门变为作业中心， 成本责任中心的划分更细了。(4)以增加顾客价值为目标的业绩评价。顾客价值是指顾客实现的价值与顾客付出的代价之差—— 前者顾客拥有的期望值。后者是顾客付出的买价与顾客发生的附加成本， 如学习如何使用产品花费时间等。 ABC 将作业分为增值作业和非增值作业。增值作业就是能增加顾客价值的作业， 反之则为非增值作业。在此基础上， 根据成本动因的同质性可以将作业进行合并， 确定作业中心。作业中心是指构成一个业务过程的相互联系的作业集合， 它可以用来汇总作业过程及其产出的成本。ABC 认为资源的耗费及成本的产生取决于成本动因， 间接费用的分配应以成本动因为尺度。成本动因(Cost Driver)不仅是分配间接费用的恰当依据， 它还揭示了成本发生的因果关系， 揭示了消除浪费、改进作业管理效率的可能性。 在成本动因分析的基础上， 运用适当的成本计算程序是作业成本法对传统成本法的又一创新。(1) 总的来说是分两步: 第一步按作业中心归集直接材料、直接人工等直接计入产品成本; 第二步分配间接制造费用; (2) 确定成本归集组， 即作业中心; (3) 按照作业归集组归集制造费用;(4) 选择引起资源耗费的原因—— 选择分配已耗资源的依据——成本动因; (5) 将已耗资源与成本动因相比较， 计算分配率; (6) 将产品已耗作业量与(4) 相比较， 分配作业制造费用。 作业成本法力图克服传统成本控制的不足， 通过对成本动因分析， 揭示了资源耗费与成本发生的前因后果， 有利于提高功能价值比率， 降低成本， 从而提高企业的竞争力， 以提供有利于企业决策的成本信息。