国有农业用地的价值管理：基于会计学视角的分析

摘要:国有农业企业对其使用的土地只注重数量上的管理，不注重价值上的管理。这里分析了产生问题的原因及带来的影响，在此基础上提出将国有农业企业农业用地作为资源性资产进行价值管理，并提出了初始计量的方法，以及它的后续支出、折旧、处置、减值准备和会计科目的设置和账务处理。

关键词:国有农业企业;农业用地;价值管理

Abstract:The paper analyzes the reason and impact that state-owned agricultural enterprises only pay attention to land number management， non-value-oriented management and proposes taking the state-owned agricultural enterprises agricultural land as assets to manage.At last，it puts forward initial measurement methods as well as its follow-up expenses， depreciation， disposal， impairment ，the set of accounts and accounting treatment.

Key words:state-owned agricultural enterprises; agricultural land; value management

资源性资产流失主要表现为国有资源性资产长期被无价使用，资源资产未有效配置，造成国有资源性资产的闲置和浪费。依法确认国有农业企业土地使用权，在土地登记发证基础上制定土地资源资产核算方法，对其确认、计量、记录和报告全过程作出会计规范，将其纳入会计核算体系，对其进行价值管理，是在法律规范下，从会计制度层面上有效防止国有资产流失的重大举措，也是社会主义市场经济体制下国家对国有农业企业资本保全的必然要求。

一、国有企业用地管理的现状及其问题

《中华人民共和国土地管理法》规定，我国实行土地的社会主义公有制，即土地属于国家所

有和农民集体所有。任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让土地，土地使用权可以依法转让。基于这种法律环境的考虑，我国企业会计准则将土地使用权纳入无形资产范畴，由《企业会计准则——无形资产》予以规范。但是，无形资产是有使用年限的，无形资产准则规定无形资产的成本应在预计使用年限内分期平均摊销，并规定企业进行房地产开发结转相关土地使用权时应将其账面价值一次性计入房地产开发成本。但是，现实情况是国有农业企业使用的农用地是国家无偿划拨的，其使用是没有期限的，不存在将其成本在使用期限内摊销或结转的问题，因而不适用于无形资产准则。

《企业会计准则——固定资产》、《企业会计制度》有关规定都涉及到土地，但都仅在固定资产折旧的有关表述中提到了土地，并规定按规定单独估价作为固定资产入账的土地不计提折旧。《企业会计制度讲解》在固定资产的分类中也提到土地，并指出土地主要是指已经估价单独入账的土地。因征地而支付的补偿费，应计入与土地有关房屋、建筑物的价值内，不单独作为土地价值入账。可见《企业会计制度》和固定资产准则所提到的作为固定资产入账的土地，一般指已估价入账的建设用地或拟改变土地用途的农用地，对其评估一般是出于实施多元化投入、合资合作或租赁转让、确认企业增加资产总量的需要，实际上并不能涵盖国有农业企业通过行着划拨取得的与农业活动相关的土地。原《农业企业会计制度》虽然将农业企业使用的土地作为固定资产管理，但并没有进行会计确认，只要求在账外造册登记，一部分核发了林权证或土地使用权证，都未计量入账，即仍然未能完全摆脱传统自然资源价值观的影响，因而未能将土地资源的价值量化并真正上升到资源性资产的阶段。

综上所述，由于上述问题的存在导致了现行会计准则、会计制度对国有农业企业通过行政划拨取得的农用地的会计规范出现了真空地带。

二、国有农业用地管理问题存在的原因

在传统经济体制下，我国把土地当成自然资源而未作为资产，只注重实物管理，不注重其价值管理。计划经济体制下形成的“资源无价业无账”的传统认识，造成国有农业企业的农用地在账上无任何记录，这就难以形成自然资源的产权观念，更不可能注重其产权管理。由于土地资源未被作为资产，这就导致在开发和利用过程中常出现分配和流转无序、非法交易盛行、争抢纠纷不断等现象。由于一些地方对出现的争抢纠纷常与行政力量和地区利益联系在一起，致使其难以得到有效的调解和裁决，使土地利用效率过低。在土地资源的管理过程中，不注意处理国家和地方之间、地方内部的各部门之间以及企业之间的利益关系，国有农业企业长期依靠国家拨款，所创造的部分价值被无偿占用，土地资源的耗费得不到充分的补偿，从而导致其质量下降。

虽然我国土地管理法明文规定土地属于国家所有或者集体所有，但在具体运作上土地资源的所有权职能与行政管理职能界限不清，所有权与经营权相互混淆，中央与地方全民与集体的所有权界限不明晰。由于受到有关利益机制的驱动，导致投资开发和利用中的矛盾比较尖锐，特别是行政职能经常代替所有者的职能、经营权代替所有权的现象比较突出。主要体现在以下几方面:一是国家既代表土地资源的所有者，又代表国家对其进行行政管理，同时又直接管理者一些大型企业，充当着土地资源使用者的角色，造成了用行政管理职能代管所有者职能的局面。二是中央与地方在土地资源的所有权的关系上也存在界限不清和职责不明的问题。土地虽然属于国家，但总是属于所在地政府管辖之下，地方政府也是一级权力机关，它也可以对土地实行所有权。三是使用土地资源的各农业企业，所有权与使用权不分，形成了事实上的既是所有者又是占用者、使用者的局面，而且重使用权清所有权。

长期以来，由于谁是土地资源的人格化代表，谁代表土地资源所有者(国家)，应当运用什么样的规则来管理国有土地资源的关键问题没有明确的规定，对农业企业的管理的运行机制尚需进一步完善，对农业企业无限期无偿占用土地资源、对土地资源滚利经营不善、损失浪费等问题缺乏有效的制约机制，导致土地资源经济效益分配上的不合理和土地资源的白白流失与浪费。市土地资源的耗费难以补偿。

土地资源在运行机制上，没有引入价值规律进行产业经营，使土地资源的消耗得不到价值补偿，不能运用价格杠杆促使其合理、节约地利用。自然环境的土地，须经过人们的开垦才能成为农业企业从事农业生产活动的农用地，这种情况下的土地已不是纯粹的“自然物”，而是凝聚了人类社会劳动的“经济物”，是可供交换的商品。在过去的国有土地资源的管理中，将国有农业企业使用的通过行政划拨取得的农用地理论上不承认有价，占用上不实行有偿，实际上建立了一套自管、自拨、自用的管理体制，使得农业企业的农用地的经济价值无法正确评估，无法对土地资源进行核算。

三、国有农业用地管理问题的影响

国有农业企业(主要是农垦企业)使用的土地，主要是国家以行政划拨的方式予以配置，国有农业企业无偿、无限期的使用，使国家作为土地资产的所有者的权益难以实现。就财产性质而言，由于划拨土地使用权不属于企业自己的财产或国家授权其经营管理的财产，国有农业企业作为土地使用权人无法处分和独立支配土地资产，国家和农业企业在有关土地上的权利、利益和责任很不明确，形成事实上的土地产权关系不清，这也是与建立现代企业制度的基本要求不适应的。

土地资源资产是国有农业企业最大的资产，国有农地被周边乡村集体、农民个人以及其他单位挤占问题日益突出。究其根本原因在于没有严格执行土地管理法规，依法确认国有农业企业土地使用权，并在土地登记发证的基础上制定土地资源性资产的核算办法。因此，只有对国有农业企业农地确认、计量、记录和报告全过程做出会计规范，将其纳入会计核算体系，并注重土地资源的数量管理而不注重其价值管理，才能扼制国有农业企业资产流失。因此，必须将国有农业企业的农用地上升到资源性资产的高度，对其进行价值量的核算。运用会计的手段对其进行管理，是适应市场经济条件下的资源性资产管理和核算模式，只有建立新型的适应21世纪农业经济发展需求的资源价值观，使土地资源得到最优化的配置，才能达到提高土地资源的使用效率的目的。

四、政策建议

(一)将国有农业用地认定为资源性资产

关于国有农业企业资源性资产的定义，目前尚没有比较权威的说法。《土地管理法》规定，我国“实行土地的社会主义公有制，即全民所有制和劳动群众集体所有制”。因此，国有农业企业对土地实际控制，体现在依法确认其国有土地使用权并据以获取经济利益。国有农业企业用地完全满足土地资源性资产的条件，可以将其确认为土地资源性资产。

(二)国有农业用地资产的计量方式

对于资源性资产的计量，会计理论界有很大部分人主张从资源性资产的特点出发，结合我国国情，遵循相关法规，对其进行计量。如对于资源性资产中的土地，根据我国土地管理的法规，土地使用权可以依法转让、交易，土地使用权存在市场价格。基于资源性资产的理论，土地资源性资产入账后将在资产负债表上作为资产列示，因此在确定土地资源资产入账价格时，就应考虑到国家征用时将其从资产负债表中注销。

显然，土地资源资产的初始计量不可能按照土地中介服务机构对土地(使用权)的评估价入账，也不能采用上述理论界对资源资产评估或计量的结果作为初始计量的入账价格。但是，农业企业使用的国有土地被征用时，可按照有关法规的规定得到相应的土地补偿费，将其作为初始计量的入账价格，既具有可实用性、可操作性，又有一定的法律依据。此外，初始计量不包括土地开发成本，主要是考虑历史上国有农业企业的土地开发费用已作为基建支出予以核销，新开发土地发生的费用可在土地使用权依法转让所得到的转让收益，或土地被征用得到的补偿收入中列支。

(三)国有农业用地资产管理

1.土地资源性资产的后续支出。与资源性资产有关的后续支出应将予以资本化，增加该项资产的账面价值。此外的任何后续支出都应该费用化，在发生的当期确认为费用。土地资源通常具有无限的使用期，，可不计提折旧，资源性资产中的土地资源资产不计提减值准备。

2. 土地资源性资产的处置。土地资源性资产报废、毁损，或由于国家建设需要被征用时，应将其从资产负债表中注销，并将处置收入，包括企业获取的征地补偿费等补偿收入(在补偿成为应收款项的期间)扣除其账面价值和相关税费后的差额作为损失获利的计入当期损益;同时，将与划出土地资源资产对应的土地资源资本转入其他资本公积。后续支出已资本化的农用地在被征用时，其资本化价值应体现在据以计算该幅农用地征用补偿费平均年产值的相应增加值上。

3. 土地资源性资产的会计科目及账务处理必须适应土地资源资产的特殊性，揭示土地资源资产与土地资源资本清晰的对应关系。为此，拟增设“资源性资产”、“资源性资产折旧”、“资源性资本”三个一级科目，分别核算各类资源性资产的原价、折旧和土地资源资产的资本来源。在“资源性资产”科目下设置“土地资源资产”、“农田水利资源资产”、“其他农业资源资产”等三个二级科目，分别核算土地资源资产、农田水利资源资产、其他农业资源资产的原价。在“资源性资本”科目下设置“土地资源资本”二级科目，专项核算土地资源资产入账价值形成的国家权益，以明晰土地资源资产的国有产权。

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