新旧会计准则下融资租赁资产入账价值的差异浅析

摘 要：随着2006年2月15日新会计准则的出台，我国在对融资租赁资产的入账价值的确定上也发生了新的变化，从而对企业当期损益也产生了不同的影响。本文通过对新旧会计准则下融资租赁资产入账价值的对比，采用实例分析了其对企业当期损益的不同影响。

关健词：会计准则；融资租赁；差异分析

中图分类号：F230 文献标识码：A文章编号：1006-4117（2011）06-0131-02

我国于2006年2月15日发布的《企业会计准则21号－租赁》（以下简称“新准则”）中有关融资租赁中承租人的会计处理与2001年1月18日发布的《企业会计准则－租赁》（以下简称“旧准则”）相比发生了较大的变化，主要是融资租赁中承租人对租赁资产的入账价值的确定等。

一、承租人对租赁资产的入账价值的确定

依据旧准则，租赁期开始日，承租人租入资产的入帐价值是租赁开始日租赁资产原帐面价值和最低租赁付款额的现值两者中的较低者，长期应付款的入帐价值是最低租赁付款额，两者的差额记为未确认融资费用。最低租赁付款额=承租人应当支付的各种款项（或有租金和履约成本除外）+由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。但是，如果承租人有购买租赁资产的选择权，行使选择权时租赁资产的公允价值预计将远高于事先约定的购买价格，租赁开始日就可以确认承租人将行使这项选择权，则最低租赁付款额也应包括购买价格。资产余值是指租赁开始日估计的租赁资产在赁期届满时的公允价值。

依据新准则，租赁期开始日，承租人租入资产的入帐价值是租赁开始日租赁资产公允价值和最低租赁付款额现值两者中的较低者，长期应付款的入帐价值是最低租赁付款额，差额计入未确认融资费用。

二、不同情况下租赁资产入账价值的差异分析

从新旧会计准则对比，我们可以看出其区别主要是融资租赁资产的入账价值不同，进而对当期损益产生不同的影响，具体分析如下：

（一）租赁资产的公允价值和原账面价值均高于最低租赁付款额的现值

这种情况下，资产的原账面价值和公允价值均高于最低租赁付款额的现值时，新旧准则对融资租赁资产入账价值相同，从而，对当期损益的影响也相同，不会产生任何差异。此时，出租人的租赁内含利率为折现率，也是未确认融资费用的分摊率。

（二）租赁资产的公允价值和原账面价值均低于最低租赁付款额的现值

例1：2008年1月1日，A公司与B公司签订了一份设备融资租赁合同。租赁合同规定：租赁期开始日为2008年1月1日；租赁期为3年，每年年末支付租金1000000元；租赁期届满，机器设备的估计残余价值为200000元，其中A公司担保余值为100000元，未担保余值为100000元。该机器设备于2008年1月1日运抵A公司，当日投入使用；A公司采用年限平均法折旧，于每年年末一次确认融资费用并计提折旧。假定该机器设备为全新生产线，租赁开始日的公允价值为3000000元；其原账面价值为2900000元。租赁内含利率为6%。2010年12月31日，A公司将该机器设备归还给B租赁公司。

（一）此时，根据新准则规则，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值作为租入资产的入帐价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入帐价值，其差额作为未确认融资费用。由于以租赁资产公允价值作为入账价值的，所以应当重新计算分摊率作为实际利率。该实际利率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。

A公司的帐务处理如下：

（1）2008年1月1日，租入固定资产

最低租赁付款额现值=A（P/A，i，n）+F((P/F，i，n)=1000000×2.673+100000×0.8396=2756960(元)。

因为租赁开始日的租赁资产的公允价值为2700000元；低于最低租赁付款额的现值2756960元，所以融资租入固定资产入帐价值为2700000元。其实际利率计算如下：1000000×（P/A，i，3）+100000×((P/F，i，3)=2700000可计算出实际利率为7.12%。

会计分录如下：

借：固定资产－融资租入固定资产2700000

未确认融资费用400000

贷：长期应付款3100000

(2)2008年12月31日，支付租金、分摊融资费用并计提折旧

未确认融资费用的分摊结果如表1所示：

表1未确认融资费用分摊表

应计提折旧=(2700000-100000)/3=866666.67（元）

借：长期应付款1000000

贷：银行存款1000000

借：财务费用192240

贷：未确认融资费用192240

借：制造费用866666.67

贷：累计折旧866666.67

2008年及2010年支付租金，分摊融资费用并计提折旧的账务处理，比照2008年相关账务处理。

（3）2010年12月31日，归还机器设备

借：长期应付款100000

累计折旧2600000

贷：固定资产—融资租入固定资产2700000

通过以上计算表明，当租赁资产的公允价值低于最低租赁付款额的现值，但高于原账面价值时，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值作为租入资产的入帐价值，为此，对当期损益的影响为400000元。

（二）根据旧准则，承租人租入资产的入帐价值是租赁开始日租赁资产原账面价值，长期应付款的入帐价值是低租赁付款额，差额计入未确认融资费用。A公司的帐务处理如下：

（1）2008年1月1日，租入固定资产

最低租赁付款额现值=A（P/A，i，n）+F((P/F，i，n)=1000000×2.673+100000×0.8396=2756960(元)。因为租赁开始日的租赁资产的原账面价值为2750000元；低于最低租赁付款额的现值2756960元，根据旧准则规则规定，所以融资租入固定资产入帐价值为2750000元。其实际利率计算如下：1000000×（P/A，i，3）+100000×((P/F，i，3)=2750000可计算出实际利率为6.14%会计分录如下：借：固定资产－融资租入固定资产2750000；未确认融资费用350000；贷：长期应付款3100000。

(2)2008年12月31日，支付租金、分摊融资费用并计提折旧

未确认融资费用的分摊结果如表2所示：

表2未确认融资费用分摊表

应计提折旧=(2750000-100000)/3=883333.33（元）

借：长期应付款1000000

贷：银行存款1000000

借：财务费用168850

贷：未确认融资费用168850

借：制造费用883333.33

贷：累计折旧883333.33

2008年及2010年支付租金，分摊融资费用并计提折旧的账务处理，比照2008年相关账务处理。

（3）2010年12月31日，归还机器设备

借：长期应付款100000；累计折旧2650000；贷：固定资产—融资租入固定资产2750000。

通过以上1、2的计算表明，在同样的背景下（租赁资产公允价值小于原账面价值50000万），由于新准则按租赁资产公允价值入账，而在旧准则下按租赁资产原账面价值入账，这样导致新旧会计准则产生的差额对当期损益的影响为50000元。在新的会计准则体系下，为企业起到了抵税的效应。

作者单位：河北大学

[1]葛家澍.关于在财务会计中采用公允价值的探讨[J].会计研究.2007.

[2]耿建新，戴德明.高级财务会计[M].北京:中国人民大学出版社.2010.