知识经济条件下计量问题分析

摘要：知识经济条件下，人力资源已成为决定企业兴衰的主要因素，人力资源会计在现代企业管理中的重要地位毋庸置疑，在我国实施人力资源会计是必然的趋势。实施人力资源会计要解决的关键问题是人力资源的确认和计量。关键词：知识经济 人力资源会计 确认和计量

人力资源会计这一概念的提出已经40多年了，但由于人力资源核算的复杂性，如何确认人力资源会计仍是当今会计界的难题之一。

知识经济条件下，人力资源已成为决定企业兴衰的主要因素，人力资源会计在现代企业管理中的重要地位也毋庸置疑，作为一门会计学领域的新分支，其产生和发展具有一定的科学性，它不是纯抽象的理论，应是实践性非常强的一项工作，在我国实施人力资源会计是必然的趋势。笔者在此就人力资源会计的确认和计量问题进行一些浅薄的探讨，还望各位专家批评指正。

一、进行人力资源会计核算的基础和原则

(一)在探讨人力资源会计核算之前，首先要弄清以下三个基础性问题：

1. 人力资源是企业的一项资产(随后还有阐述)。

2. 人力资源是通过负债的方式取得的。

3. 在核算人力资源的时候，既要核算其取得、开发与使用成本，又要核算其原有价值。其中取得和开发成本属于资本性支出，应将其资本化，作为资产处理;使用成本属于收益性支出，应将其费用化，计入当期损益。人力资产原有价值应作为资产的一部分进行核算，同时作为“租用人力”增加一项负债。

(二)人力资源会计核算的确认原则

1. 重要性原则。人力资源是企业的重要经济资源，应重点加以体现，尤其是那些不可替代人力资源的信息、数额巨大的培训项目等。

2. 配比性原则。当人力资源数额较大，涉及多个会计期间时，应遵循配比原则对其价值进行合理摊销。

3. 历史成本原则。

将招聘、培训和开发人才等一切人力资源方面的支出均作为人力资产和成本，其数据是根据原始发生时的金额归集的。

4. 相关性原则。企业人事管理部门，它对于职工的管理不仅是看其工资发生额的大小，而且重要的是如何合理配置人力资源，所以要求人力资源会计提供的信息应体现相关性原则。

5. 效益成本原则。人力资源会计在很多方面发挥了较大的作用，但在核算时还应考虑对那些核算成本较高，对决策意义不大的核算项目可不予揭示。

6. 划分资本性支出与收益性支出原则。将递延资产中的职工培训费、费用中的职工教育经费、数额较大的培训费、招聘广告费、稀有人才离职损失费予以资本化，将工资福利费等各期发生额均衡的支出计入费用，作为收益性支出。

二、人力资源会计核算的内容和方法的确认 人力资源会计核算内容包括如下几点：

(一)人力资产的核算。人力资产就是企业所拥有的人力资源的总价值，包括人力资产原有价值、人力资产取得和开发成本，以及进知识经济下人力资源会计确认和计量问题研究马雅丽 河南省三门峡市市政工程处 472000行人力资产评估时的增值部分(减值时冲减)。

1. 人力资产原有价值。在企业取得前由于劳动者已经具备一定的知识、技能而具有一定的价值。它被企业拥有后，原有价值依然存在，因此它应作为人力资产的重要组成部分。不过对其进行计量有一定难度，这可以由会计学会等权威部门研讨制定统一标准，由国家颁布实施。

2. 人力资产附带成本。企业在取得或开发人力资源时，总要发生一定的费用。如付给招聘人员薪金和津贴，招聘广告费、测验费，如教育培训人员的工资津贴、教材费及学费等。

这些都应作为人力资产附带成本，记入人力资产价值，平均分摊在劳动合同期内。

3. 人力资产评估增值(或减值)部分。人力资产价值除了受劳动者的知识技术水平影响外，还受劳动者的职位、年龄、身体健康状况及敬业程度等多种因素的影响。所以，定期对人力资产进行评估很有必要。评估增值增加人力资产价值，评估减值则冲减人力资产价值。它可由权威的人力资产评估机构，结合每个人的情况，采用科学的方法统一评估确定。

4. 租用人力的核算。企业一开始拥有人力资源，就负有合同到期时无条件地把这部分人力资源归还给劳动者的义务，从而形成负债——租用人力。它在数值上应等于人力资产原有价值加上人力资产评估增值(或减去人力资产评估减值)。

5. 人力资产使用成本的核算。企业在使用人力资源时，要支付工资、福利费等，并发生其他相关支出;此外还有与各期收益相配比而摊销的资本性支出(人力资产附带成本摊销)。这些都构成了人力资产使用成本。

(二)人力资源会计账户设置的确认 为了进行人力资源会计核算，应设置以下账户：

1. “人力资产”账户。该账户根据其内容构成，下设三个明细账户：

(1)人力资产原值。本账户核算具有不同标准的劳动者在进入企业前就拥有的价值量。企业在取得人力资源时记借方，在劳动合同到期劳动者离开企业时记贷方。期末余额在借方，表示期末人力资产原值结余额。

(2)人力资产附带成本。本账户核算企业在取得或开发人力资源时所发生的必要支出。支出发生时记借方，在合同期内分期平均摊销时记贷方，直接冲减“人力资产”价值。期末余额在借方，表示尚未摊销的附带成本。

(3)人力资产评估增值。本账户核算在对人力资产进行评估时的评估增加额或减少额。评估增值时记借方，评估减值时记贷方。当劳动者离开企业时全额冲减该项人力资产的增值额。期末余额在借方，表示增值量;期末余额在贷方，表示减值量。 “人力资产”账户属于长期资产类账户，根据劳动者在企业的重要程度、贡献大小，可按部门或个人设置明细账，以反映人力资产的分布情况。

2. “租用人力”账户。

该账户属于长期负债类账户，核算企业在劳动合同到期时需要偿还给劳动者的那部分价值，包括人力资产原值和评估增值部分(减值时冲减)。当企业取得人力资源及评估增值时记贷方，当劳动者离开企业及评估减值时记借方。期末余额在贷方，表示企业还需偿付给劳动者的价值量。

3. “人力资产成本费用”账户。

该账户属损益类账户，核算人力资产的收益性支出如工资、奖金、劳保福利费等，以及应与本期收益相配比而摊销的资本性支出(人力资产附带成本)。它应属于管理费用、销售费用、制造费用、生产成本、营业外支出等账户的二级账户。当费用发生时和附带成本摊销时记借方，期末结转损益时记贷方，结转后无余额。

(三)人力资源会计报告的确认1. 人力资源要素在会计报表中的披露方式。通过对人力资源的核算、计量及账务处理，使得人力资源价值能在财务报表上客观地列示。

在资产负债表中，“人力资产”在“无形资产及递延资产”项后列示，“租用人力”在“长期应付款”项后列示。损益表中，“人力资产成本费用”包含在管理费用、销售费用等项中，并不直接列示出来。

2. 人力资源会计报表与传统会计报表的关系：人力资源会计报表与传统会计报表的框架是一样的，只是在传统会计报表里加入了人力资源的增减变动、使用情况，从而使得包括了人力资源的资产负债表，其资产总额比传统会计报表的资产总额要大;在两种损益表里，包含了人力资源的损益表对人力资源的成本、费用处理是当期的人力资产摊销额，而在传统的损益表里，当期有关人力资源方面的支出全部作为当期费用，这就造成了两种损益表计算出的损益也不同。但是人力资源有别于物质资源，其内容比较复杂，仅仅靠财务报表来揭示人力资源会计信息远远满足不了信息使用者的需要。所以还应附加以下报告：

3. 人力资产投资报告。主要用来提供企业人力资产管理所应耗费或已耗费的成本信息。通过把人力资产实际投资额和计划投资额相比较，分析投资目标是否达到等。

4. 人力资源结构及变动情况报告。主要用来反映人力资源的结构;并通过人力资产期初期末余额及人员数量的比较，反映人力资源变动情况，从而给企业决策者提供有用信息，以决定人力资源投资方向，使人力资源结构趋于合理化。

5. 人力资源效能报告。用来反映人力资源的使用状况;通过分析，了解人力资源是否得到充分利用，是否每个劳动者都发挥了自己的潜能，以便决策者及时采取有效措施，提高人力资源利用效益。

三、人力资源会计的确认与计量问题

(一) 人力资源会计的确认 人力资源能否作为企业资产，这一点是会计学者争论的焦点。因为这一问题是关系到人力资源会计能否存在的关键，所以，须加以详解：所谓资产须具有以下三个要素：

1. 必须是一项经济资源，未来可提供收益;

2. 为企业所拥有或控制;

3. 可以用货币计量其价值。

首先，人力资源以人为载体，通过生产活动可以体现其价值，人力资源可为企业创造经济价值，提供未来收益。其次，人力资源能够用货币进行计量。人力资源作为一种经济资源，就需要企业进行取得、开发与使用，而取得与开发需发生相应的成本支出，使用要形成资源耗费，这种成本支出与资源耗费都是能以货币计量的。

最后，人力资源也是企业可以实际控制的。一些学者认为：人力资源是劳动者的劳动能力，其所有权归劳动者所有，而企业无法拥有对劳动者的所有权，从而也就无法拥有和控制人力资源。人力资源的所有权属于劳动者个人，劳动者具有流动性，但是，一旦劳动者被聘用为企业员工，企业即取得了对职工受聘期间的劳动能力资源的使用权。所以，人力资源是可以为企业所拥有和控制的。 综上所述，人力资源是可以定义为资产的。

(二) 人力资源会计的计量

人力资源计量是对人力资源上的投资进行计量，对人的劳动技能已经创造或可能创造的价值加以计量，是为了把握人力资源的现状和变化情况，从而为账务处理、价值管理以及最终提供完整的会计信息奠定基础。而人力资源会计的计量问题是决定人力资源会计是否可行、是否具有可操作性的关键，因此要努力抓好人力资源会计的计量工作。将人力资源资本化，就涉及到人力资产的计价问题，而对人力资产的计价主要有两种观点：第一种观点认为，对人力资产应按照其获得、维持、开发过程中的全部实际耗费支出作为人力资产的价值入账，这种方法称为成本法;另一种方法认为，对人力资产应按其实际价值入账，而不应按其耗费支出入账，因为企业获得、维持、开发人力资源的过程中的支出往往与人力资产的实际价值不符，对人力资产应按其实际价值入账，该方法称为价值法。这就成就了人力资源会计的两大分支——人力资源成本会计和人力资源价值会计：

1. 人力资源成本会计 常见有三种方法：

(1)历史成本法 该法是以人力资源的取得、开发、安置、遣散等实际成本支出为依据，并将其资本化的计价方法，历史成本法操作简便，数据确凿，具有客观性和可验证性。此法运用于一般企业。

(2)重置成本法 该法是指在当前的物价条件下，对重置目前正在使用的人员所需成本进行计量的计价方法。它包括两个部分：一个是由于现有雇员离去导致的离职成本;另一个是取得、开发其替代者的成本。

(3)机会成本法 该法是以企业员工离职使企业蒙受的经济损失为依据进行计量的计价方法。这种计价方法接近于人力资源的实际经济价值，但与传统会计模式相距较远，导致核算工作量繁重。适用于雇员素质较高、流动性较大且机会成本易于获得的企业，如会计师事务所等。

2. 人力资源价值会计 每个员工的个人价值，在一定程度上决定着人力资源群体价值的大小，但又不是人力资源个人价值的简单相加。为满足管理需要，人力资源会计既要对外披露企业人力资源的群体价值，又要提供企业内部管理决策所需的人力资源的个人价值，所以，人力资源价值的计量，既要反映群体的经济价值，又要提供个人的经济价值，两者互为补充，这就是人力资源价值的主要特点。

人力资源价值会计的计量方法主要有以下几种：

(1)工资报酬折现法。该法是将一个职工从录用到退出企业为止预计支付的全部薪金，按一定的折现率折成现值，作为人力资源的价值。这种方法以职工的工资支付额为基础，有一定的合理成份。但它只把补偿价值作为人力资源价值，在实际应用中会高估或低估个人的预期工作年限，人力资源创造的价值也可能会高于或低于其工资，这都影响到人力资源价值的准确性。

(2)未来收益折现法。该法是将企业未来收益中由投资于人力资源所得的那部分视为人力资源的价值。计算方法是在人力资源的预计有效使用期限内，企业各年预计净收益之和乘以人力资源的投资额占企业总投资额的比例。该法适用于群体人力资源价值的计量。不足之处是没有反映人力资源的交换价值，低估了人力资源价值，且由于未来净收益、人力资源使用年限均含有不确定性，故不可避免地带有较强的主观性。

(3)随机报酬价值法。该法是通过人力资源为组织提供的服务、所创造的价值来计算人力资源的价值，其价值取决于人在组织内目前或未来所担任的角色和实际担任该角色的可能性。而这种可能性是随机的，通过综合考虑人力资源对组织的预计服务年限、服务状态的价值及其概率来估计人力资源价值。该方法在计算过程中所考虑的因素比较系统全面，数据比较客观，用其估算的人力资源价值更容易被接受。但这种方法忽略了其他资产对组织收益的影响，因此有可能高估人力资源的价值。

人力资源会计是一门会计学领域的新分支，其产生和发展具有一定的科学性，它不是纯抽象的理论，应是实践性非常强的一项工作。从目前来看，人力资源会计操作实用性还比较差，但这也正是会计学人所努力研究探索的方向。基于此，笔者对人力资源会计确认问题进行了非常浅薄的探讨，可能其中还有许多偏颇甚至是错误的观点，还望各位专家批评指正。