环境成本会计理论与实务研究

一、环境成本的确认

环境成本应在其首次得以识别时加以确认。与环境成本有关的，其关键在于，成本是在一个还是几个期间确认，是资本化还是计入损益。如果环境成本直接或间接地与通过以下方式流入企业的利益有关，则应当将其资本化：①提高企业所拥有的其他资产的能力，改进其安全性或提高其效率。②减少或防止今后经营活动造成的环境污染。③环境保护。此外，对于安全或环境因素发生的固定成本以及减少或防止潜在污染而发生的成本也应予以资本化。

许多环境成本并不会在未来给企业带来经济利益，因而不能将其资本化，而应作为费用计入损益。这些成本包括：废物处理、与本期经营活动有关的清理成本、清除前期活动引起的损害、持续的环境管理以及环境审计成本，因不遵守环境法规而导致的罚款以及因环境损害而给予第三方赔偿等。

二、环境成本会计核算的具体

1 资源消耗成本。核算企事业单位在生产经营活动中对资源的耗用或使用的成本。

2 环境支出成本。这部分成本是环境成本会计核算的主要内容，主要包括：①企业在生产过程中直接降低排放污染物的成本，包括产品废弃物的处理、再生利用系统的运营、对造成环境污染材料的替代、节能设施的运行等方面的成本。②企业对销售的产品采用环保包装或回收顾客使用后的废弃物、包装物等所发生的成本；包括环保包装物的采购、产品及包装物使用后回收利用或处理等方面的营运成本。③企业对环保产品的设计、生产工艺的调整、材料采购路线的变更和对工厂废弃物回收及再生利用等进行、开发的成本。包括绿色产品的开发、增加原生产产品环保功能的研究、企业生产工艺路线的调整及材料采购的选择等方面所需要的成本。

3 环境破坏成本。核算由于“三废”排放、重大事故、资源消耗失控等造成的环境污染与破坏的损失。

4 环境管理成本。核算企业在生产过程中为预防环境污染而发生的间接成本，包括职工环境保护费、环境负荷的监测计量、环境管理体系的构筑和认证等方面的成本。

5 环保支援成本。核算企业周围实施环境保全或提高环境保护效益的成本，主要包括企业周边的绿化、对企业所在地域环保活动的赞助、与环境信息披露和环保广告有关的成本支出、以及在开征环境税的国家里支付的环境税。

三、环境成本费用的会计处理

可根据环境成本费用的性质，按不同的处理：

1 资本化处理。将企事业单位为实施环境预防和治理而购置或建造固定资产的支出作为资本性支出，借记“固定资产”科目；贷记“在建工程”、“银行存款”等科目。提折旧时，借记“环境预防费用”、“环境治理费用”科目；贷记“累计折旧”科目。将其他环境预防和治理费用，作为递延资产，分期摊销时，借记“环境预防费用”、“环境治理费用”科目；贷记“待摊费用”科目。

2 记入当期损益。当费用发生时，借记“环境预防费用”、“环境治理费用”、“管理费用”等科目；贷记“银行存款”等科目。

3 作为环境负债（或有负债）。当与环境有关的将来可能支付的费用，能够被合理而可靠地计量时，借记“环境损害费用”科目；贷记“应付环境费用”科目。

4 作为环境损失。当被罚款或被勒令停产、减产而发生损失时，借记“营业外支出”科目；贷记“银行存款”等科目。

四、环境成本控制的

环境成本的会计控制在会计方法论上主要集中在由会计期间引出的资本化与费用化之划分和由配比性（可追踪性）引出的直接费用与间接费用之划分。

环境成本的资本化与费用化处理，一般比较清楚。企业用于环境有关项目的支出，从受益期间看有短期性与长期性之分，从而引出环境成本的资本化与费用化处理之划分。这个的复杂在于对当前及未来财务业绩的，以及对企业持什么态度开展环境管理活动的影响。也就是其核心问题并不在于会计技术，而是在于后果判断和比较。国际上还没有专门的环境会计准则，但在某些准则或建议书中也存在一些适用于环境成本资本化的条款。在当前环境法规日益严厉的情况下，无论环境成本是否带来效益的增加，只要认为它们是对企业生存和未来利益具有代价时，就应该将其资本化，这种判别方法是从环境角度考虑的。尽管这种方法适用条件过于笼统，使会计人员处理环境成本有了更大的自由，但按照可持续的要求，这类方法应该是环境成本资本化处理方法的发展方向。

关于环境成本的追踪在环境成本核算中，如何针对不同的环境费用起因去追踪环境成本，即针对不同的环境成本核算对象，对已发生的（会计）环境成本鉴别直接费用与间接费用，并加以分配归集，这是一个会计技术问题，也是环境会计中的主要难题。例如，在很大程度上属于直接费用，但不很确切，即若干种费用发生动因有所交错；或是在很大程度上属于间接费用，但也与直接生产有关，很难区别。特别在环境费用金额比较大时，怎样处理，直接关系到企业财务业绩和内部责任业绩评估。解决这些问题，最重要是建立和健全成本会计基础工作，特别是各种基本记录。有了完整详细的工作记录，对成本费用的追踪、计量及分配归集才会有根据。这样，才能对环境成本进行有效的会计控制。

五、环境成本信息的披露

有关披露的可以在财务报告内，也可以列入财务报表附注中。在某些情况下，还可以作为其他报告的组成部分。在报表附注中应披露记入损益的金额，并区分为经营和非经营成本，还应按适合企业经营性质和规模的方式进行，或按环境问题的类型进行分析，或同时按以上两种方式进行分析。其中，确认的项目类型可包括以下几类：排放污液的处理；废物、废气和空气污染的处理；固体废物的处理，场地恢复，修复。回收、环境分析、控制和执行环境法规。由于不遵守环境法规而被判处的罚款以及由于以往环境污染和损害造成损失或伤害而对第三方的赔偿，与其他形式的环境成本不同，它们不对企业提供任何利益或回报，因而应单独披露。另外，作为非常项目记录的环境成本也应单独披露。