关于成本会计中分步法的不足与改进

在成本计算方法中，分步法是较常用的。但现行的分步法有许多不足，综合结转法不能从整个企业角度反映产成品的成本结构，不便于成本分析。若想分析成本必须作成本还原，但现行的还原方法计算既复杂，且结果又不能准确反映产成品实际成本结构与水平;而分项结转法各步骤完工产品成本计算复杂，特别是当半成品经仓库收发时更是如此;平行结转法各步骤广义在产品计算复杂，且成本与实物不一起结转，不便于成本与实物管理。笔者探索对此加以改进，改进后的分步法计算简便，结果符合实际，使分步法更具实用性。

一、改进后的分步法介绍

首先，各步骤将成本计算单增加一栏“前步半成品费用”，专门核算耗用前面步骤半成品费用。本步骤发生的其他费用仍按成本项目反映(成本计算单格式见后面所列)。

各步骤成本计算时，耗用前面步骤半成品费用(不论是从前面步骤直接转来或从仓库领出的)，对本步骤完工产品和月末在产品分配时，其完工率都按100%计算分配，其他成本项目仍按投料程度或完工程度计算分配。这样由前到后逐步综合结转，最后步骤即得本期产成品的综合总成本。

其次，将各步骤成本计算单上“单位成本”一行除“前步半成品费用”一项外的其他各项分项汇总，即得反映企业本期成本水平的产成品单位成本及结构，利用其即可进行成本分析。

举例如下:设某企业为连续式多步骤生产(装配式多步骤生产同样适用)。第一步骤主要材料一次投入;第二、三步骤一般材料陆续投入。各步骤月初月末在产品的完工率假设均为50%，各步骤成本计算单如表1、表2、表3，由表3(即最后步骤成本计算单)得本期产成品综合总成本，将表1至表3中第⑤行第②③④列分项汇总到表4，由表4第④行得反映企业本期成本水平的产成品单位成本及结构，第⑤、⑥行为成本分析。

二、改进后分步法的特点

1. 准确

成本分析的目的是了解本期产品成本水平的高低，以便为下期控制、降低成本提供依据，而不是为了了解本期产品到底耗用了各步骤哪期的半成品(也就是本期产成品的成本是由各步骤哪期的半成品成本所构成)。而表4第4行汇总而得的产品单位成本(结构)正反映了前者，现行分步法中成本分析的结果正反映了后者。

因汇总而得的产成品单位成本与产成品综合总成本无关(而综合总成本与产成品耗用各步骤哪期的半成品有关)，反映的是单位产品耗用各步骤同期费用之和(即相当于本期产成品耗用的半成品都是由各步骤本期投入本期完工的)，故此单位成本准确反映了企业本期的成本结构与水平，用其进行成本分析，不但能随时准确反映出产成品成本结构与水平的变化情况，便于成本控制，且与各步骤对本步骤完工产品的成本分析结果吻合一致。

与此相反，因在综合结转法中，本期(每期)生产的产成品耗用前面步骤的半成品有的是前面步骤本期投入的，也必然有一部分是前面步骤上期或上…上期投入的(各步骤期初在产品本期完工后转入下步骤即是这样)。这样必然使本期产成品的综合总成本是由各步骤不同时期的半成品成本所构成，所以除以产量而求得的单位成本也就必然不能准确反映企业本期的成本水平，通过现行的成本还原方法还原而得的产成品成本结构更不能准确反映企业本期的成本结构(因现行的成本还原方法是把本期产成品耗用前面步骤半成品的综合成本按前面步骤本期的成本结构进行还原，而产成品耗用前面步骤半成品的综合成本是由各步骤不同时期半成品成本构成，且各步骤不同时期的成本结构又不可能一致，所以在成本还原过程中必然使成本项目间互相串项。这样还原出来的本期产成品成本结构当然不能反映本期的实际成本结构)。故现行的通过对本期产成品综合总成本进行成本还原后除以产量求得的产成品单位成本(结构)而进行的成本分析是不能准确反映企业本期的成本结构与水平的，当然也就不利于成本分析与成本控制。

另外，在现行的平行结转法中，虽然也是分项汇总而求得产成品的总成本和单位成本，但因各步骤完工产品(狭义)成本不与实物一起结转，所以当本期(每期)产成品不能将各步骤该期的完工产品(狭义)全部用完时(实际生产情况往往如此，不然下期后面的步骤就只好停工待“料”了)，各步骤成本计算单上所归集的费用就会是本步骤近期的累计费用，各步骤用其累计费用除以该步骤的约当产量计算出的完工产品(狭义)单位成本必然不能反映各步骤本期的成本水平，这样由各步骤完工产品(狭义)的单位成本(即单位分额)平行分项汇总而得的产成品单位成本也就同样不能反映企业本期的成本水平。

由此可见，现行分步法中的成本分析是不准确的，而改进后的分析方法是准确的。

2. 简便

直接用汇总而得的产成品单位成本进行分析，产成品的综合总成本也就不再需要还原了(只用于计算销售损益)，这样当然简便了。

这样，改进后的分步法就使现行的三种分步法:综合结转法、分项结转法、平行结转法变成一种分步法，即:综合结转，计算成本;平行汇总，分析成本。既综合了现行分步法的优点，又弥补了不足，使分步法更具有实用性。

注意，若单位产成品耗用各步骤半成品品种多个，数量多个，则表4第4行产成品单位成本各成本项目的计算方法为:

某项目成本= ∑∑ 单位产品耗用第i 步骤

ij ×该半成品单位该项目成本

第 j种半成品的数量