物价变动与企业会计模式选择

企业会计模式的选择，应考虑物价变动的特点。我国幅员辽阔；极不平衡，加之经济结构性调整进展缓慢，以致企业受物价变动的影响程度存在很大差异，这就是我国会计反映物价变动影响的出发点。为适应这一特点，要设计我国的反映物价变动的企业会计模式。

根据我国情况，成本会计模式仍然是基本的财务报表的基础，对于提供物价变动影响的补充报表或补充信息，则可考虑两种资本保持观念并举，三种模式共存的混合模式，具体地说，就是：大型企业可以实行以财务资本保持观念为基础的一般物价水平会计，于年度终了按现行购买力重编基本财务报表作补充报表；资本密集型的大企业可以实体资本保持观念为基础的现行成本会计，于年度终了按现行成本重编基本财务报表作为补充报表；劳动密集型的大企业实行现行成本／稳值货币会计，于年度终了按现行成本／稳值货币重编基本财务报表作为补充资料；其他企业可任选试行。

一、大型金融企业可实行一般物价水平会计

一般物价水平会计又称一般购买力单位会计或历史成本／稳值货币会计。由于这种会计模式仍然采用原始成本计量属性，故日常的会计处理与现行会计做法一致，不同之处无非是在按现行会计处理经济业务和编制会计报表以后，再按一般物价指数调整报表中的项目，按相同购买力的货币单位重新编制会计报表，并反映货币性项目上的购买力损益。

作为一种物价变动会计模式的选择，首先要考虑的是成本效益原则。一般物价水平变动直接影响的是货币性项目。因此，如果货币性项目在企业资产、负债中所占比重较小，考虑到一部分货币性资产和货币性负债可以相互抵消的因素和利息率的影响，实行一般物价水平会计所能提供的利益就未必高于所花费的成本。因此，在物价变动的情况下，非金融企业似乎不宜实行一般物价水平会计。反之，金融企业主要地、大量地是货币性的，因而有必要实行一般物价水平会计。

按照一般物价水平会计的要求，具体的会计工作包括以下几个步骤：

1.划分货币性项目与非货币性项目

货币性项目与非货币性项目受一般购买力变动的影响不同，因此，一般物价水平会计首先必须将会计报表上项目区分为货币性和非货币性两类，然后作出不同的处理。

货币性项目与非货币性项目的划分不同于流动和非流动性项目的划分，有些流动性项目可能是非货币性的，有些非流动性项目可能是货币性的。利润表上的所有项目都被认为是非货币性的。

2.非货币性项目：把名义货币换算为稳值货币

对稳值货币的选择，可以有不同的方法。一般都采用重编报表，当年的货币为稳值货币，因一年中货币的购买力还会发生变动，又可分为“年初货币”、“年末货币”和“年均货币”等。通常采用年末货币为稳值货币调整资产负债表中的非货币性项目。

非货币性项目涉及资产负债表和利润表，故两者都必须作出调整：

资产负债表项目的调整

资产负债表项目的年末余额都需要经过调整，调整时换算系数为：

本年末物价指数 换算系数＝──────────—————— 某项目形成或取得时的物价指数

年末余额调整数＝年末余额×换算系数

留存利润一般采用余额法加以调整，公式为：

留存利润＝（调整后资产合计数－调整后负债合计数）－调整后投入资本

利润表项目的调整

利润表和利润分配表都被认为是非货币性项目，均应作出调整。

（1）销售收入、销售成本、除折旧费外的营业费用和所得税，一般都假定在一年内均匀地发生，故当年的平均物价指数作为上述换算公式的分母。

（2）折旧费是固定资产原价计提的，其换算应与固定资产保持一致，即用取得固定资产时的物价指数作为分母。

（3）股利应根据其宣告时的物价指数作为换算公式的分母。

3.货币性项目：购买力损益

货币性项目受到物价变动的影响，在通货膨胀时期，持有货币性资产会产生购买力损失，而持有货币性负债会产生购买力收益。

企业在调整会计报表时，可将年初货币性项目从年初货币调整为年末货币，再将年内发生的货币性项目的变动数从发生时货币调整为年末货币。因为已将年末货币作为稳值货币，故年末的货币性项目就无需作出调整。最后将年初净货币项目（货币性资产减货币性负债）加减经调整的本年净货币性项目的变动数以及年末调整后的净货币性项目，其差额即为本期的货币购买力损益。

4.按一般物价水平重编会计报表

原始成本／稳值货币会计模式保持了传统会计报告的结果，所不同之处是将计量单位换成了稳值货币，这样使会计报表的使用者用一个统一的计量单位来比较原始成本金额，为会计决策提供了可靠的依据，但提供的信息也容易导致误解。

二、大型资本密集型企业实行现行成本会计

现行成本会计是现行成本／名义货币会计模式的简称。这种会计模式以现行成本为计量属性，以名义货币为计量单位。采用现行成本会计认为：各个企业持有资产的组成不同，受到物价的影响各异，除了某些特别罕见的巧合，按一般物价指数调整的资产价值很少有和企业资产的现行成本一致的，因而所反映的财务状况和经营成果难免与事实有出入。现行成本会计则着眼于企业所持有的特定资产的价格变动，具体地说，对企业持有的资产以它的现行成本（现行重置成本和重生产成本）计价，在确定收益时，以营业收入所消耗生产要素的现行成本相比较来计量。

实行现行成本，较之一般物价水平会计难度更大，花费也可能更多，因此更要遵循成本效益原则。不能否认，当前在用资产的帐面价值严重低于其实际价值。但是，这种情况，在不同类型的企业中却有很大差异。资产的结构，是这种差异产生的主要原因。在考虑实行现行成本会计时，应当对这一点予以充分注意。一般来说，资本密集型企业的机器设备占总资产的较大比重，这些机器设备一经投入使用，就很少有拆除变卖的可能，在短期内也不可能重置。因此从使用的观点出发，按现行成本，也即对企业的价值进行估价较为恰当。因此认为对固定资产净值占资产总额50%以上的大型资本密集型企业有必要实行现行成本会计。

现行成本会计的实施难点在于对企业资产、负债以及产权的估价。在现行成本会计中，资产是估价的重点。对现有资产现行成本的确定必须从其当前所处的特有位置、状态出发，由此确定的估价基础才具有现行成本的意义。

采用现行成本会计模式，既可以以现行成本作为计量基础进行日常会计处理，也可以在会计年末一次性重估现行成本，进行确认现行成本变动额，并重编现行成本财务报表。由于现行成本资料的取得往往需要较长的时间和可观的费用，因此，基于成本效益对比的考虑，在实务中，一般采取会计期末一次调整的。

现行成本会计与成本会计的显著区别，一是在计量基础（属性）上以现行成本取代了历史成本；二是需要确定现行成本变动额（持有损益）。由于实行现行成本会计，既可基于财务资本保持观念，也可基于实体资本保持观念，因而，又使得现行成本计量基础（属性）上的资产计价和收益计量方法有着明显的不同。所以，在实行现行成本会计之前或在考察一种现行成本会计方案时，首先应当判别其所基于的资本保持观念。

重编现行成本财务报表的基本程序大致包括三个步骤：（1）按现行成本调整财务数据：（2）确定现行成本变动额（持有损益）；（3）按现行成本重编财务报表。 现行成本会计具有很大的实用价值，主要表现在：（1）能够较为恰当地反映企业的经营业绩；（2）增强了报表的可比性；（3）在采用实体资本保持观念的情况下，有利于揭示企业资本的保持情况，因本培根，正确决策。当然现行成本会计也有许多不足：（1）主观性强，尤其在有关物价资料的取舍上极易渗入主观意志；（2）和管理困难，给企业应用带来不便。

三、大型劳动密集型企业实行现行成本伪值货币会计

现行成本／稳值货币会计是现行成本／名义货币会计和原始成本／稳值货币会计两种模式相结合的产物。它具有两个特征，一是在计量属性上用现行成本取代了原始成本，二是在计量单位上用稳值货币取代了名义货币。

劳动密集型企业资产结构的特点与资本密集型企业差别很大，因此在物价变动会计模式的选择上也有区别。在劳动密集型企业的资产总额中，固定资产占较小比重，存货等流动资产比重却很大，因此，劳动密集型企业多采用现行成本脂值货币会计模式。

由于这种会计模式以现行成本为计量属性，它就要反映各项资产、负债的现行成本；因为，现行成本要按稳值货币进行换算，同时，还要反映货币性项目上的购买力损益。所以这一模式的利润表需要反映两种指标；一是货币性项目购买力损益；二是非货币性项目扣除一般物价变动后的现行成本变动。

现行成本／稳值货币会计模式的基本程序是：（1）按现行成本对历史成本／名义货币财务报表数据进行调整；（2）确定现行成本变动额（持有损益）；（3）重编现行成本／名义货币财务报表；（4）按不变币值货币对现行成本／名义货币财务报表进行调整；（5）确定货币性项目净额上的购买力损益；（6）确定剔除了一般物价水平变动的资产持有损益；（7）编制现行成本／稳值货币财务报表。

现行成本／稳值货币会计模式，除基本上保持了一般物价水平会计模式和现行成本会计模式的优点外，还有其自身的优点：（1）既能稳定会计的计量单位，又能在现行成本的基础上提供更为可比的信息；（2）能够同时揭示一般物价变动和个别物价变动的影响。当然，它也同时具备了不变币值会计模式和现行成本会计模式的缺点，除此之外还有：（1）提供这种信息花费是很大的；由此产生的利益是否大于其花费值得；（2）这种资料过于复杂，能够理解的人不多，还会引起误解。

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1.葛家澍、曲晓辉：《物价变动会计》，北京学院出版社1991年。

2.马洪主编：《通货膨胀的历史与》，财政经济出版社1998年。

3.汤云为：《沦重置成本会计（博士论文）》1987年。

4.马洪主编、邱崇明著：《中国家（地区）通货膨胀比较研究》，中国发展出版社1998年。

5.俞光远：《抑制严重通货膨胀是当务之急》，《财政研究》1995年第4期。