《企业会计准则第27号——石油天然气开采》的理解与分析

财政部在《国际准则》和我国三大石油公司（中石油、中石化、中海油）会计处理的实际情况，于2006年2月15日发布了《会计准则第27号——石油天然气开采》（以下简称新准则）。本准则规范了企业从事矿区权益取得、油气勘探、油气开发、油气生产等油气开采活动的会计处理和相关信息披露。

一、新准则的主要

新准则由总则、矿区权益的会计处理、油气勘探的会计处理、油气开发的会计处理、油气生产的会计处理和披露共六章内容组成。

1．在“总则”部分，主要是对石油天然气开采准则的适用范围作出规定。

油气开采活动包括矿区权益的取得以及油气的勘探、开发、生产等阶段。油气开采活动以外的油气储存、集输、加工和销售等业务的会计处理，适用其他相关会计准则。

2．在“矿区权益的会计处理”部分，包括矿区权益的定义、确认和计量、折耗与减值、矿区权益的转让及对未探明矿区的处理。

（1）定义：矿区权益，是指企业取得的在矿区内勘探、开发和生产油气的权利。矿区权益分为探明矿区权益和未探明矿区权益。探明矿区，是指已发现探明可采储量的矿区；未探明矿区，是指未发现探明经济可采储量的矿区。

（2）确认和计量：为取得矿区权益而发生的成本应当在发生时予以资本化。企业取得的矿区权益，应当按照取得时的成本进行初始计量。

①申请取得矿区权益的成本包括探矿权使用费、采矿权使用费、土地或海域使用权支出、中介费以及可直接归属于矿区权益的其他申请取得支出。

②购买取得矿区权益的成本包括购买价款、中介费以及可直接归属于矿区权益的其他购买取得支出。

③矿区权益取得后发生的探矿权使用费、采矿权使用费和租金等维持矿区权益的支出，应当计入当期损益。

（3）折耗与减值

①企业应当采用产量法或年限平均法对探明矿区权益计提折耗。采用产量法计提折耗的，折耗额可按照单个矿区，也可按照若干具有相同或类似地质构造特征或储层条件的相邻矿区所组成的矿区组计算。

②企业对于矿区权益的减值，应当分别不同情况确认减值损失。

（4）矿区权益的转让：企业转让矿区权益的，应当按照下列规定进行处理：

①转让全部探明矿区权益的，将转让所得与矿区权益账面价值的差额计入当期损益；转让部分探明矿区权益的，按照转让权益和保留权益的公允价值比例，计算确定已转让部分矿区权益账面价值，转让所得与已转让矿区权益账面价值的差额计入当期损益。

②转让单独计提减值准备的未探明矿区权益的，如果转让所得大于矿区权益账面价值，将其差额计入当期损益；如果转让所得小于矿区权益账面价值，以转让所得冲减矿区权益账面价值，不确认损益。

③转让以矿区组为基础计提减值准备的未探明矿区权益的，如果转让所得大于矿区权益账面原值，将其差额计入当期损益；如果转让所得小于矿区权益账面原值，以转让所得冲减矿区权益账面原值，不确认损益。

（5）对未探明矿区的两种处理方法：

①当未探明矿区(组)内发现探明经济可采储量而将未探明矿区(组)转为已探明矿区(组)时，应当按照其账面价值转为探明矿区权益。

②未探明矿区因最终未能发现经济可采储量而放弃时，应当按照放弃时的账面价值转销未探明矿区权益并计入当期损益。因未完成义务工作量等因素导致发生放弃成本的，应当计入当期损益。

3．在“油气勘探的会计处理”部分，包括油气勘探的定义、确认和计量及对未能确定探井是否发现探明经济可采储量的处理方法等三部分内容。

（1）定义：油气勘探，是指为了识别勘探区域或探明油气储量而进行的地质调查、地球物理勘探、钻探活动以及其他相关活动。

（2）确认和计量

油气勘探支出包括钻井勘探支出和非钻井勘探支出。钻井勘探支出主要包括钻探区域探井、勘探型详探井、评价井和资料井等活动发生的支出；非钻井勘探支出主要包括进行地质调查、地球物理勘探等活动发生的支出。非钻井勘探支出应于发生时计入当期损益。

钻井勘探支出在完井后，确定该井发现了探明经济可采储量的，应当将钻探该井的支出结转为井及相关设施成本。确定该井未发现探明经济可采储量的，应当将钻探该井的支出扣除净残值后计入当期损益。

确定部分井段发现了探明经济可采储量的，应当将发现探明经济可采储量的有效井段的钻井勘探支出结转为井及相关设施成本，无效井段钻井勘探累计支出转入当期损益。

（3）未能确定探井是否发现探明经济可采储量的处理方法

未能确定该探井是否发现探明经济可采储量的，应当在完井后一年内将钻探该井的支出予以暂时资本化。

在完井一年时仍未能确定该探井是否发现探明经济可采储量，同时符合下列条件的，应当将钻探该井的暂时资本化支出继续暂时资本化，否则应当计入当期损益。

①该井已发现足够数量的储量，但要确定其是否属于探明经济可采储量，还需要实施进一步的勘探活动。

②进一步的勘探活动已在实施中或已有明确计划并即将实施。

钻井勘探支出已费用化的探井又发现了探明经济可采储量的，已费用化的钻井勘探支出不作追溯调整，重新钻探和完井发生的支出予以资本化。非钻井勘探支出于发生时计入当期损益。

4．在“油气开发的会计处理”部分，主要包括油气开发的定义及其确认和计量。

（1）定义：油气开发，是指为了取得探明矿区中的油气而建造或更新井及相关设施的活动。

（2）确认和计量：油气开发活动所发生的支出，应当根据其用途分别予以资本化，作为油气开发形成的井及相关设施的初始成本。

油气开发形成的井及相关设施的成本主要包括：钻前准备支出；井的设备购置和建造支出；购建提高采收率系统发生的支出；购建矿区内集输设施、分离处理设施、计量设备、储存设施、各种海上平台、海底及陆上电缆等发生的支出。

在探明矿区内，钻井至现有已探明层位的支出，作为油气开发支出；为获取新增探明经济可采储量而继续钻至未探明层位的支出，作为钻井勘探支出。

5．在“油气生产的处理”部分，主要包括油气生产的会计处理的定义、确认和计量、折耗减值等相关。

（1）定义：油气生产，是指将油气从油气藏提取到地表以及在矿区内收集、拉运、处理、现场储存和矿区管理等活动。

（2）确认和计量

油气的生产成本包括相关矿区权益折耗、井及相关设施折耗、辅助设备及设施折旧以及操作费用等。操作费用包括油气生产和矿区管理过程中发生的直接和间接费用。

应当采用产量法或年限平均法对井及相关设施计提折耗。井及相关设施包括确定发现了探明可采储量的探井和开采活动中形成的井，以及与开采活动直接相关的各种设施。采用产量法计提折耗的，折耗额可按照单个矿区，也可按照若干具有相同或类似地质构造特征或储层条件的相邻矿区所组成的矿区组计算。

（3）其他规定

地震设备、建造设备、车辆、修理车间、仓库、供应站、通讯设备、办公设施等辅助设备及设施，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》处理。

企业承担的矿区废弃处置义务符合《企业会计准则第13号——或有事项》中预计负债确认条件的，应当将该义务确认为预计负债，并相应增加井及相关设施的账面价值。不符合预计负债确认条件的，在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等支出，应当计入当期损益。

井及相关设施、辅助设备及设施的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

6．在“披露”部分主要规定了企业应当在附注中披露拥有国内和国外的油气储量年初、年末数据；当年在国内和国外发生的矿区权益的取得、勘探和开发全部支出；探明矿区权益、井及相关设施的期末金额，累计折耗和减值准备金额以及计提；与油气开采活动相关的辅助设备及设施的期末金额，累计折旧和减值准备金额以及计提方法。

二、新准则的基本特点

1．允许采用产量法计提油气资产的折耗

油气资产的折耗计算方法主要有年限平均法和产量法两种。原来规定采用年限平均法，新准则允许企业选用产量法对矿区权益和井及相关设施计提折耗。

在年限平均法下，折耗的大小与时间的长短成正比例关系，而与每年的产量脱钩，违反了成本与收益相配比的原则，不能合理地对成本进行补偿。在产量法下，折耗额是与当期的生产数量相关的，即每一产量单位应承担相同数量的成本。石油企业的产量在开发期间内变动较大，后期年产量一般要低于前几年，如果采用年限平均法很可能会歪曲企业的经营成果，产量法更能反映油气资产的消耗过程，而且按产量法计提折耗也是国际惯例，新准则这一规定符合企业生产特点，顺应了国际形势。

2．要求采用成果法对石油天然气资产计价

对油气资产的计价有完全成本法和成果法两种方法之争。完全成本法是对发生的全部矿区取得、勘探和开发成本在发生时予以资本化。成果法规定只有探明经济可采储量的取得、勘探和开发支出才能予以资本化，其他支出均作为当期费用处理。

一般来说，油气企业具有很高的发现成本和很大比例的不成功探井。完全成本法没有考虑成本和发现的可开采储量之间的因果关系，不完全符合资产的定义，掩盖了勘探风险，也不利于衡量勘探开发活动的成功率，容易导致夸大资产的账面价值。而成果法要求成本和发现储量建立直接的因果关系，强调了失败和风险的存在，能够反映勘探活动内在的不确定性，其成本核算更符合资产的定义，提供的会计信息更具有相关性和稳健性。

考虑到国外主要石油公司和我国三大石油公司大都采用成果法，新准则也采用成果法，即钻井勘探支出在完井后发现探明经济可采储量的，应将钻井相关支出结转为井及相关设施成本，否则，将相关支出扣除净残值后计入当期损益，非钻井勘探支出应于发生时计入当期损益。

3．确认矿区权益的减值损失

石油天然气企业属于采掘业，具有很高的勘探开采风险，由于投资回报的周期一般比较长，因此进行减值测试时十分必要的。财务会计准则委员会（FASB）规定应分别对探明矿区和未探明矿区进行评估来确认减值损失；国际财务报告准则第6号IFRS6也认为勘探与评价资产的主体应该每年进行减值评估并确认相应的减值损失。新准则第七条对减值测试和减值损失的规定与FASB和IFRS的出发点相同，只是在具体的会计处理上有所不同。

4．确认矿区权益的转让损益

在计划经济体制下，我国的油气资产基本上不转让，确定转让收益的基本上不存在。而随着我国经济的，这一问题越来越突出。新准则第八条针对矿区权益的转让做了专门的规定，按照不同的减值评价基础和整体转让还是部分转让规定了不同的会计处理。各石油企业可以根据该规定对矿区权益的转让确认相应的利得或者损失。

5．允许提取弃置支出准备

新准则第二十三条规定企业需承担的矿区废弃处置义务确认为预计负债，并相应增加井及相关设施的账面价值。众所周知，油气企业建造的各类设施规模较大，一旦放弃生产需要的拆除和恢复成本较高，而且油气开发和生产过程中也会对环境造成一定的，为了避免生产结束时出现资金不到位的情况，提取弃置支出准备是非常必要的。而且这也是国际上通用的做法。

6．明确了附注中信息披露的要求

会计信息主要有两大来源，即三大报表和报表附注。会计报表附注的补充说明是获取油气企业详细信息的重要途径，甚至某种程度上超过三大报表的重要性。FASB在FAS69中明确规定了关于油气生产活动的揭示要求。"石油天然气开采"新准则也要求石油企业对油气储量、油气资产支出和油气资产减值进行披露，虽然披露要求相对比较简单，但对我国石油企业来说已经进步了很多。

三、执行新准则对企业财务状况影响

新准则对探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法中保留了年限平均法，因此，企业仍然可以继续采用年限平均法计提折耗，但企业如果从年限平均法改为产量法计提折耗，将对油气企业业绩产生较大有影响。在油气行业中，一般开始几年年产量要高于随后几年的年产量。如果从年限平均法改为产量法计提折耗，则开始几年计提的折耗要比按年限平均法计算的折耗要大，后期的折耗要比年限平均法计算的折耗要小，后期油田越来越难开采，需要支出更多的设备维修费用，因此产量法能较好反映消耗资产的方式，可以减少前期利润的水分，盈实后期利润。但按照产量法进行折耗存在一定的不确定性，地下储备的估计常常会在获得其他方面资料的情况下做出修正。如果油气企业重新调整石油储量，将会影响其当期及以后各期的经营业绩。

另外，企业提取弃置支出准备，将同时增加资产和负债，影响企业的财务状况。在正常生产年份提取弃置支出成本，会减少当期的利润，但是会减轻弃置年份的财务压力。这将为油气行业缓解环保压力、合理分摊支出提供了会计处理依据。

：

1．财政部《企业会计准则2006》，经济出版社2006年。

2．企业会计准则组《2006企业会计准则讲解》（特殊行业分册），东北财经大学出版社2006年6月。

3．夏鹏、伍李明《新企业会计准则的主要变化及对企业的影响（四）》，《财务与会计》（综合版）2006年第7期。