关于对交通运输业固定资产会计若干问题的探讨

佚名 2007-02-20

[关键词] 运输业；固定资产；运输工具；装卸机械；交通设施；。

[摘要] 交通运输业主要通过交通运输的设施、设备与运输工具实现被运送对象的位置转移，不必像其他行业那样为劳动对象垫支资金，固定资产占全部生产经营资产的比重远高于其他行业，固定资产的会计核算对资产与收益的计量具有举足轻重的。但交通运输业固定资产具有突出的行业特征，一些特殊固定资产的会计是国家统一制定的会计制度与会计准则所不能涉及到的，在实务中存在着争议，需要通过加以解决。本文以交通运输业固定资产的特征为基础，依次探讨了交通运输业固定资产的两种重要分类，交通运输业公共性固定资产的确认，大型运输工具与成套装卸机械的按部件计价，交通运输业固定资产的折旧范围与折旧方式，交通运输业固定资产的修理、改良与增置，以及交通运输业特殊固定资产的减值等七个方面亟待解决的问题，提出了笔者的一些见解。

一、引言

固定资产的会计问题历来是会计领域颇具争议的问题之一。随着我国统一的《企业会计制度》[1]与《企业会计准则——固定资产》[2]的颁布实施，我国企业的固定资产会计规范，例如固定资产的确认、计量、折旧、固定资产的后续支出、固定资产的减值等发生了重大的变化。交通运输业是一个特殊的产业部门，基本职能是从事旅客的运送与货物的运输、装卸，在整个国民中起着纽带的作用。由于交通运输业的生产经营活动不产生任何形式的实物产品，而是通过交通运输的设施（如线路、公路、航道、码头、飞机跑道、停机坪等）、设备（如装卸机械等）与运输工具（如机车、汽车、船舶、飞机等）实现被运送对象的位置转移，不必像其他行业那样为劳动对象垫支资金，固定资产占全部生产经营资产的比重远高于其他行业，固定资产会计规范对企业资产与收益的计量具有举足轻重的影响。并且，交通运输业的一些固定资产（如线路、公路、港务设施等）的形成与功能的特殊性，如何根据统一的《企业会计制度》与《企业会计准则——固定资产》的要求进行核算，仍存在着较多的问题。

本文从分析交通运输业的固定资产特征入手，依次探讨交通运输业的固定资产确认、分类、计价、折旧、后续支出与减值等会计问题。本文的目的不仅仅在于解决交通运输业固定资产的会计问题，而且在于通过对交通运输业一些特殊固定资产会计问题的讨论，为国家会计规范制定部门在制定与完善特殊固定资产的会计规范时提供意见。

二、交通运输业固定资产的特征

交通运输业的固定资产既有一般固定资产的共性，也有其本身的特性。掌握其特性对于探讨交通运输业的固定资产确认、分类、计价、折旧、后续支出与减值等会计问题具有重要的意义。与一般工商业的固定资产相比较，交通运输业的固定资产的特性主要表现在以下三个方面。

（一）固定资产计价和折旧计提复杂

造成交通运输业固定资产计价和折旧计提复杂的原因主要有两个：一是交通运输业的固定资产的组成部件较多，许多部件的使用年限不尽相同。例如，运输飞机由机体、推进装置、飞机系统和机载设备几个部分组成，其中机体又由机翼、机身、尾翼、起落架等构成，飞机系统又由操纵系统、液压传动系统、燃油系统、空调系统、防冰系统等构成；运输船舶由船体、船体舾装设备、船舶管系、船舶动力装置、船舶电气设备、船舶冷藏、空调及通风几个部分组成，其中船体舾装设备又由舵设备、锚设备、系泊设备、起货设备、救生设备等构成，船舶动力装置又由推进装置、辅助装置、管路系统、甲板机械与自动化设备构成，推进装置又包括主机、传动设备、轴系和推进器，等等[3]。一些部件在使用寿命中一般要进行两到三次的更换，一些部件在使用寿命中则基本上不需更换。二是固定资产价值的降低受条件的影响较大。交通运输业的固定资产大多数暴露在自然环境中，极易受自然条件的影响。例如，洪水会造成线路等交通设施的毁损；大雾会影响飞机的正常运行，台风会影响港口装卸机械的正常作业；船舶在整个寿命期间都浸在水中，极易受腐蚀，北方河流冬季封冻又会影响船舶的正常航行。在这种情况下，固定资产价值的降低就不仅仅只是由于使用、技术进步而造成的，很大一部分是由自然条件造成的。因此，交通运输业固定资产的利益实现方式与一般工商业有所不同，在计价、折旧计提范围与方式上应该有所区别。

（二）固定资产形成特殊

同一般行业相比，交通运输业固定资产中基础性建筑设施较多、构成成本中间接费用较大，如何将这些间接费用具体地分摊到具体的固定资产中以正确确定固定资产的价值，对交通运输业固定资产的会计核算提出了较高的要求。另外，我国交通运输业从国外购置的固定资产（主要是飞机、船舶等运输工具与起重、装卸设备）占有较大比重，例如我国航空公司的飞机几乎都是从国外进口的，在国外建造海洋运输船舶也占相当高的比重，港口企业的集装箱装卸桥、龙门吊等大型机械设备也经常从国外进口。这些进口飞机、船舶、设备一般用外汇结算，由于外汇汇率的变动，对交通运输业固定资产的价值补偿和重置带来一定的影响。

（三）部分固定资产具有“公共产品”属性

交通运输业的一些固定资产如港池、防波堤、进港航道、灯塔、航标等港务设施具有公共产品的性质。对于这些设施，一个消费者对它的消费不会减少另一消费者对它的消费，同时拥有者也很难把拒绝支付的消费者排除在这些设施的消费之外。因此，从经济学角度来讲，这些固定资产具有公共产品的性质，企业无法对其提供的服务进行控制；然而它们又是企业自己兴建的，其产权属于企业所有。这些交通运输设施作为交通运输企业的固定资产进行核算尚存在着争议。

三、交通运输业固定资产的分类

固定资产的形态各异，用途、规格多种多样，应当选择适当的分类标准，将固定资产进行分类，以满足经营管理的需要。在一般的工商企业，从四个方面对固定资产进行分类[4]。一是按经济用途，将固定资产分为生产经营用和非生产经营用两大类；二是按使用情况，将固定资产分为使用中的、未使用的和不需用的三大类；三是按产权关系，将固定资产分为自有的和租入的两大类；四是按经济用途、使用情况和产权关系综合分类，将固定资产分为生产经营用、非生产经营用、租出、未使用、不需用、融资租入与土地七大类。交通运输业现行会计实务也从这四个方面对固定资产进行分类。但由于交通运输业固定资产的特殊性，仅仅作这样分类还不够，还需要从功能与流动性特征两个方面对固定资产进行分类。

按固定资产的功能和经济差别，交通运输业的固定资产可分为一般经营性固定资产、经营基础性固定资产与公共性固定资产三大类。在此基础上进行核算，有利于国家投融资政策的实施，有利于明确国家与有关交通运输企业对这些固定资产进行投资建设与维护的职责。属于一般经营性的固定资产主要包括铁路机车车辆、公路运输车辆、运输船舶、运输飞机、集装箱，以及装卸机械、设备、仓库、堆场等，其功能在于直接进行交通运输的生产经营活动，主要体现为一种直接的经济效益；属于经营基础性的固定资产主要包括铁路线路、码头、飞机跑道、停机坪、客运站等，其功能主要在于为铁路机车、公路车辆、船舶、飞机等运输工具与装卸机械等提供经营基础，部分或大部分体现为效益，部分或小部分体现为直接经济效益；属于公共性的固定资产主要包括航道、防波堤、护岸、港池、锚地、浮筒、航标、临港道路、给排水等设施，其功能在于为交通运输开创必不可少的条件，主要表现为一种社会公益性项目特征。

按固定资产在使用中的流动性，交通运输业的固定资产可以分为固定性的固定资产与流动性的固定资产两大类。在此基础上进行核算，可以更好地了解固定资产的性质以及其价值消耗方式，从而可以合理地选择固定资产折旧，正确反映固定资产的价值。固定性的固定资产是指在生产经营过程中位置不发生移动的固定资产，主要包括铁路线路、港务设施、飞机跑道、停机坪、库场设施、办公用房、固定的装卸机械或设备，以及生产经营使用的房屋、建筑物等；流动性的固定资产是指在生产经营过程中随着生产的进行位置不断发生移动的固定资产，包括铁路机车车辆、公路运输车辆、运输船舶、运输飞机等运输工具。

四、交通运输业公共性固定资产的确认

固定资产确认就是把某一经济事项或交易正式作为固定资产这项要素予以认可的一种会计行为，固定资产的确认要符合一定的标准，国际会计准则以及我国相应会计准则和制度均对固定资产会计确认标准做出了具体规定。对于上述交通运输业一般经营性固定资产、经营基础性固定资产的确认按照会计准则或会计制度的规定不存在问题，但对于交通运输业具有公共性的固定资产的确认却是一个需要进行认真思考的问题。

资产是某一特定主体由于过去的交易、事项形成并拥有或者控制的预期带来经济利益的资源。资产有很多特征，其中之一是预期能够带来经济利益的资源必须为特定主体所拥有或控制，带来的利益归属于拥有或控制这种资源的特定主体，也即资产对特定主体具有提供未来经济利益和服务的潜能，这种能力是排他性的。如果其他主体也能分享这种利益，获得这种服务，那么它就不是特定主体的资产。尽管在个别情况下，可能有其他的特定个人或主体分享这种利益和获得这种服务，但资产必须是处于特定主体控制之下。

根据经济，公共产品具有两个特性：一是消费者对某一产品的消费不会减少另一消费者对该产品的消费，即非排他性；二是很难把拒绝支付的消费者排除在对某产品的消费之外，即非竞争性[5]。交通运输业中航道、防波堤、护岸、港池、锚地、浮筒、航标、临港道路、给排水等设施具有公共产品的性质。例如，作为港口交通设施的防波堤是为了防止海浪对港口码头形成冲击而建造的水工建筑，一般在入海口建造。当入海口修建了一条防波堤，所有位于防波堤内的港口码头都将受益于该防波堤，一家港口企业的使用并不妨碍、减少其他企业的使用。如果港内只有一家港口企业，港内所有的码头都归其所有，那么防波堤发挥的服务都为本企业所吸收，因而防波堤带来的经济利益归属于该港口企业，这时，由该港口企业建造的防波堤也就属于该企业的一项专有性固定资产。但是港内如果建有其他企业的码头，那么其他企业就可以不用付费而免受海浪的冲击，因为防波堤属于公共性产品，具有非排他性，建造企业对它的消费并不会妨碍其他企业对它的消费，而且很难设置障碍或者其他壁垒排除其他企业对它的消费。不难看出，上述交通运输业公共性固定资产均有这一特性。

正是由于交通运输业中的一些设施具有公共产品性质，很多国家由政府出面进行投资建造或者出资帮助建造。例如比利时、德国防波堤、海闸100%由中央、地方政府投资建造，法国海闸、防波堤80%中央政府负责投资，其余20%由港口企业负责，德国内河航道的建设与维护国家投资高达71％[6]。由于经济制度的特殊性，我国交通运输业在政企分开以前，港务局、铁路局等都具有政府部门与企业的双重性质，由其投资建设的交通设施也就具有政府投资的性质，但在政企分开后，相关的交通设施都划归到具体的交通运输企业，实质相当于这些交通设施从由政府投资性质转变到了由企业投资的现行投资方式。

会计是特定企业从事经济活动的计量、记录、监督、反馈的过程，它以会计主体、持续经营、会计分期、货币计量为基本假设，其中，会计主体界定了会计活动的空间范围。对此不能仅作表面理解，认为只要是企业投资建造或者其他原因形成的就一定是企业的固定资产，而应该从特定企业的权利层次进行考虑，即特定主体所拥有、控制的权利才是企业的资产。通常会计中对产权采用“要么全部、要么没有”的传统二分法，从而忽略了产权只能部分界定的中介状态的可能性。对于上述交通运输业中的公共性固定资产，建造企业拥有完全的所有权，而在收益权、使用权、控制权上，建造企业不一定全部拥有，一部分权利可能由其他企业免费享用。

这样上述交通设施一方面作为公共产品，建造企业的使用并不能排除其他企业的免费使用；另一方面，它又是建造企业为之付出代价的私有产品。作为特定企业建造，从而在名义上拥有排除他人使用的私有财产，这些设施的产权——所有权、使用权、收益权、处置权等属于特定的建造企业，因而可以拒绝他人使用，或者说获得了通过交换取得报酬的可能。其他企业不拥有产权，因而其他企业分享这些设施的产权都要加以付费，这是产权的固有特性。作为公共产品，它的排他成本很高，也就是意味着这些设施的使用不能被限定在那些对其建造有贡献的企业，建造企业仅仅在名义上有排除他人使用这些设施的权力，无法通过具体措施阻止别的企业的搭便车现象，除非不建造这些设施，因而并不能在实际中有效地实现排他性。因此建造企业无法界定这些设施的产权，或者说界定它的产权要花很大的成本，这样使得建造企业不愿也不会去界定它的产权。反映在会计上，一方面，企业为建造这些设施付出很大一笔成本，形成具体的物质形态，在未来期间为企业提供服务，应该将这些设施确认为固定资产；另一方面，这些设施服务能力的提供不是排他性的，其提供的未来经济利益并不能为企业所控制或拥有，因此它又不符合资产的定义，不能将它作为资产进行处理，也就不能作为固定资产进行计价、折旧。正是交通运输业中这些设施的这种两重性，造成了企业在实际面临这些设施投资支出时会计处理上的争议。

笔者认为，如果这些设施提供服务的范围只是本企业，那么将它确认为固定资产；相反，如果这些设施提供的服务不仅仅限于本企业，在为本企业提供服务的同时，也为其他企业提供服务，而且其他企业并不因此向本企业付费，那么应将本期这些设施支出直接列入营业外支出，不确认为固定资产；但是如果其他企业因使用这些设施而向本企业付费时，那么本企业应将这些设施确认为固定资产。这种选择是基于以下原因而做出的：

第一，从这些设施使用中受益的如果只有本企业一家，那么这些设施提供的经济效益都为本企业所拥有，企业不仅可以借助它获得经济利益，而且可以控制这些设施提供的经济效益的数量和其实现方式。

第二，如果从这些设施使用中受益的企业不只一家，但其他企业都为使用这些设施而付费时，通过收取其他企业的付费，虽然是间接的，企业仍然可以控制这些设施的使用数量。由于其他企业要对这些设施的使用进行付费，与租借企业的固定资产而支付租金没有差别，所以这些设施在满足本企业使用的基础上，还可以为企业带来额外的未来经济效益，这就相当于它所有的经济利益都为企业所拥有和控制，因此也应该将它作为企业的固定资产进行确认。

第三，如果在这些设施的使用中受益的企业不止一家，但其他企业都不为使用这些设施而付费，那么这笔支出不应形成固定资产，如前所述，它不符合固定资产确认、计量标准。企业建造这些设施，致使其他企业都从中受益，免费享受它带来的好处，这与企业捐赠一笔支出从而提高社会福利没有什么差别，相当于这些设施建造企业为其他企业无偿提供了一份“免费的午餐”，因此应该将这笔支出列为本期的营业外支出而不应确认为固定资产。

五、大型运输工具与成套装卸机械的按部件计价

固定资产计价所要解决的是进入固定资产系统的各项资产价值为多少的问题。在我国交通运输业会计实务中，将飞机、船舶等大型运输工具与成套装卸机械作为单一的固定资产来进行计价，并在预计的综合使用期限内进行折旧，例如起飞全重大于（或等于）100吨运输飞机主观估计10~15年，运输船舶主观估计为8~18年[7]。但飞机、船舶等大型运输工具与成套装卸机械组成部件较多，例如海运船舶可以分为船体、船体舾装设备、船舶管系、船舶动力装置、船舶电气设备、船舶冷藏、空调及通风几个部分组成，每一部分又有若干设备构成；单位部件价值大，例如一艘价值亿元的海运船舶，船体的价值可达数千万元，主机、辅机的价值也可达数千万元；组成部件的使用寿命不一，例如海运船舶的船体，主、辅机，电气系统，起货设备，锚泊和系缆设备等主要设备或部件的使用寿命各不相等，而且在使用过程中，经济利益的实现方式与维护、修理、重置的也不相同。将这些大型运输工具与成套装卸机械按单一资产进行计价核算，必然会带来折旧计提、后续支出与更新改造等会计处理的困难。为此，笔者认为对这些大型运输工具与成套装卸机械有必要按部件进行计价核算。

第一，对这些大型运输工具与成套装卸机械按部件计价符合国际、国内准则的要求。《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》规定：“在某些情况下，将某项资产的总支出分配给各组成部分并对每个组成部分单独进行核算是恰当的。当资产各组成部分具有不同的使用寿命或以不同的方式为提供利益，因而需采用不同的折旧率和折旧时，就属这种情况，例如，如果一架飞机与其引擎具有不同的使用寿命，则需要将它们各自作为单独的应折旧资产处理[8]。” 我国《企业会计准则——固定资产》明确：“固定资产的各组成部分，如果各自具有不同的使用寿命或者以不同的方式为企业提供经济利益，从而适用不同的折旧率或折旧方法的，应当单独确认为固定资产。”

第二，运输业会计实务表明对这些大型运输工具与系列装卸机械按部件计价并计提折旧也是必要的。例如一艘集装箱船舶，已经使用了10年，其辅机已不堪使用，需要更换、重置，假设该辅机在船舶购入时价值为360万元，折旧年限为规定的船舶折旧年限18年，按直线法计提折旧，该辅机已提折旧360×10/18＝200万元，折余价值为360－200＝160万元，同时假设该报废辅机的变价收入为20万元，新置换的辅机价值380万元。根据《企业会计制度》的规定：“在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的，按原固定资产的账面价值，加上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出，减去改建、扩建过程中发生的变价收入，作为入账价值”，将新的辅机的价值380万元减去报废辅机的变价收入20万元，计入船舶价值360万元，在剩余的年限里计提折旧。显然，报废辅机的折余价值160万元并没有从固定资产价值中扣除，而仍留在其中，相当于现在共有360＋160＝520万元的价值记在新辅机的账上，在船舶剩余的年限里（8年）中计提折旧。这种会计实务的缺陷也就出现了：一方面，新辅机置换时总价值为380万元，而在会计账面上却有520万元，严重高估了辅机的资产价值；另一方面，由于该报废辅机按照18年的船舶折旧年限计提折旧，使在前十年每年的折旧额少计提了360/10－360/18＝16万元，而在后期每年多计提了520/8－360/10＝29万元，使辅机的折旧计提不能反映辅机的经济利益实现方式，同时也使不同期间的会计信息缺乏可比性，使利润不能反映企业经营业绩。但是如果按照固定资产的部件计提折旧，根据以往的经验，辅机在10年左右报废，那么就按照10年为辅机折旧年限，每年计提36万元，如果提前报废，如第8年，则共计提了36×8＝288万元的折旧，折余价值为72万元，置换时将它计入本期的营业外支出，新置换的以380万元资本化，正确地反映辅机的价值和每期的折旧、利润。

第三，这些大型运输工具与系列装卸机械组成部件的重置特征也要求按部件计价。例如，海运船舶的通讯导航系统、自动化控制系统等随着的，往往要进行更换；码头岸桥的油漆，由于长期在海边工作，处于腐蚀性环境下，寿命一般保持5年；海运船舶一般5年左右需要大油一次等等。大型交通运输工具与成套装卸机械组成部件在使用寿命期内更新、重置的次数不同，经济利益的实现方式不同，也反映了其按部件计价核算的必要性。

第四，固定资产主体是一个人为的假定。能够构成固定资产并单独进行管理的前提是独立发挥作用，固定资产作为一个整体有系统的功能，但系统的各个部分又有独立的功能。例如船舶主机，既是船舶的重要组成部分，没有其他部分的配合就失去其存在的价值，但又相对独立地发挥作用，因此，船舶主机可单独作为固定资产管理。库场设施内部的空调系统、供电系统、装卸机械等，都独立发挥作用，因此也可作为独立固定资产核算。

那么如何对大型交通运输工具与成套装卸机械按部件计价呢？笔者认为，对大型交通运输工具与成套装卸机械按部件进行计价可以从四个方面进行考虑：一是发挥作用的独立性；二是部件的经济利益实现方式；三是部件价值的大小；四是部件使用寿命的不一致。如果大型交通运输工具与装卸机械的部件能够独立地发挥作用、具有不同的经济利益实现方式，价值大、使用寿命不一致，则应按部件进行计价核算。在具体按部件计价中，由于购建飞机、船舶、岸桥时，是按整架飞机、整艘船舶、成套装卸机械进行议价、定价、付款的，因此要在整体价值的基础上确定主要部件的价值，可以按照各特定部件估定价值、出售者账面价值或重置价值将总价格在各特定部件之间进行分配。

六、交通运输业固定资产的折旧范围与方式

交通运输业固定资产所占比重大这一特性决定了固定资产计提折旧这一会计事项的重要性。由于交通运输业固定资产价值的降低受条件的较大，并且固定资产的组成部件较多这一特性，关于固定资产折旧的范围与折旧的计提方式，是需要认真加以解决的重要。

根据《运输企业财务制度》的规定，现行交通运输业会计实务规定除房屋、建筑物以外的未使用或不需用的固定资产不计提折旧[9]。由于有这一制度规定，有的企业在运输市场萧条时，将运输工具封存，转为未使用固定资产，从而使该部分固定资产不计提折旧。显然，房屋、建筑物以外的固定资产按使用与否提取折旧，不但不符合稳健原则，而且也为企业操纵经营业绩提供了一条合法途径。此外，固定资产按使用与否来决定折旧提取，会忽视自然力与科技进步对资产更新的影响。

笔者认为，在交通运输业应对所有未使用、不需用的固定资产计提折旧，而不仅仅局限于房屋和建筑物。对于固定资产，无论其处于何种状态，在用、不需用、停用、未使用都会发生有形损耗和无形损耗。固定资产之所以要计提折旧是考虑其存在有形损耗和无形损耗。一方面，交通运输业的固定资产，不仅线路、机场、码头泊位等交通设施、库场设施、房屋和其他建筑物处于日晒雨淋中，而且其他的主要固定资产如机车、飞机、船舶、装卸机械、集装箱、通讯设备等同样处于日晒雨淋中，特别是船舶终年浸泡在海水中，这些固定资产即使不使用，也会被自然力侵蚀掉，有形损耗也就在所难免；另一方面，在国际运输技术升级换代不断加快的情况下，尽管企业固定资产处于未使用或不需用状态，可能其有形损耗并不显著，但是其无形损耗不容忽视。何况我国《准则——固定资产》也已要求企业对所有未使用、不需用固定资产计提折旧。

折旧的计提方式是指以单项固定资产、还是分类固定资产或综合固定资产来计提折旧，将企业的全部固定资产的应提折旧额分配于各会计期间。对于固定资产品种规格多，数量大的企业，采用单项折旧方式，能正确地计提折旧，但工作量太大；采用综合折旧方式，能减少工作量，但影响计提折旧的正确性。相比较而言，用分类折旧来计提折旧则有较大的实用性，我国现行制度也对企业固定资产的折旧年限分类规定。

笔者认为，对于交通运输业来说，应该采用分类折旧法计提固定资产的折旧，但是，具体的分类应该按照固定资产的主要部件，而不是按照整个固定资产进行分类。例如，库场设施主要由空调系统、电器系统、装卸系统、墙壁等部分组成，企业在对固定资产进行分类时，应该改变传统的分类——将库场设施作为单独类别，而应将企业的所有空调系统、电器系统、装卸系统、墙壁等分成各自不同的类别，从而更好地体现固定资产的耗费。因为库场设施是一项综合性的固定资产，是由使用寿命不等、耗费方式不同的上述多个系统组成的，电器系统、空调系统一般使用10左右，装卸机械一般使用10多年到20年，而墙壁可延续30到40年，如果把库场设施作为一类固定资产，虽然名义上库场设施的折旧率是分类折旧率，其实质是综合折旧率，只不过综合在这里不是指整个企业，而是指库场设施这个局部。同样地，其他的交通设施、运输工具也是如此，《运输企业财务制度》将起飞全重大于（或等于）100吨的运输飞机归为一类，折旧年限为10～15年；将运输船舶及辅助船舶归为一类，折旧年限为8~18年；将通讯导航设备归为一类，折旧年限为6～8年；将港务设施归为一类，折旧年限为30~50年；等等。但实际上同库场设施一样，飞机、船舶、通讯导航设备、港务设施等也是一个综合体，将整个飞机、船舶、港务设施等分别分为一类，其折旧率实质也是综合折旧率。

从繁简程度来看，无疑综合折旧法最为简单，单项折旧法最为复杂。但是从精确度来看，单项折旧法的结果最为精确，综合折旧法则较为粗糙，固定资产使用年限差距越大，利益实现方式越是不同，则综合折旧法计算的结果偏离单项折旧越远。因此，对于大型的运输工具、成套装卸机械以及一些构成复杂的交通设施等按部件进行分类核算是一种理想的选择。

七、交通运输业固定资产的修理、改良与增置

固定资产由于使用、自然力侵蚀以及意外事故等原因，会发生部分毁损，为此需对其加以修理，以恢复其原有的使用效能，使其经常处于完好状态。一般说来，固定资产的修理具有三个特性：一是固定资产的修理仅是恢复已遭损坏的固定资产的使用效能，而不是改良或增加其使用效能；二是固定资产修理的目的并不是延长原先预计的使用年限，而是维护原先预计的使用年限，因为对固定资产的使用年限或使用效能的预先估计，是建立在维护保养和修理工作达到正常水平的假定之上，而不是建立在对固定资产超负荷运转、维护保养和修理工作低于正常要求的假定之上；三是固定资产并不会因修理而增加其价值与使用价值。

固定资产在正常使用期间所需进行的修理，按修理性质、修理范围、修理间隔期、费用支出等情况，通常分为大修理和中小修理两类。对于大修理，由于发生次数较少，往往定期进行，其间隔时间较长，且费用发生金额较大，受益期相对较长，在会计处理上通常采用分期摊销或预提的办法；对于中小修理由于发生频繁而不定期，费用发生的金额也较小，其受益期相对也短，在会计处理上通常在费用发生时，直接计入当期的生产经营成本或期间费用。在实务工作中，修理的会计核算问题是比较复杂的。一是大修理与中小修理是很难加以区分的，即使能够加以区分，两者之间存在着联系，即增加中小修理，可以减缓大修理；反之增加大修理，可以减缓中小修理。二是固定资产的改良与增置往往是在大修理过程中进行的，使得改良、增置与大修理难以区分。问题的核心是对发生的支出是按当期费用处理还是按资本化进行处理，其直接结果是对企业的各期损益产生影响。

《企业财务通则》第十九条规定：固定资产修理费用，计入当期成本、费用。修理费用发生不均衡、数额较大的，可以采取分期摊销或者预提的办法。《运输企业财务制度》第三十四条明确：企业发生的固定资产修理支出，计入有关成本和费用。修理费用发生不均衡、数额较大的，可以采用待摊或者预提的办法。采用预提办法的，实际发生的修理支出冲减预提费用，实际支出数大于预提费用的差额，计入有关成本和费用；小于预提费用的差额冲减有关成本和费用。《企业会计制度》第三十八条规定：企业应当定期对固定资产进行大修理，大修理费用可以来用预提或待摊的方式核算。大修理费用采用预提方式的，应当在两次大修理间隔期内各期均衡地预提预计发生的大修理费用，并计入有关的成本、费用；大修理费用采用待摊方式的，应当将发生的大修理费用在下一次大修理前平均摊销，计入有关的成本、费用。固定资产日常修理费用，直接计入当期成本、费用。

从上述我国的会计规范看，修理费用资本化的标准是费用发生不均匀且金额较大，如果一项费用发生不均匀，而且其数额较大，那么就应该将这部分费用资本化。但是从上讲，金额较大和费用发生的不均匀都不可以作为资本化的标准，因为两者之间没有必然的联系。首先，资本化金额标准对不同企业而言，是很难确定的。企业由于经营规模、业务范围等方面的差异，同样的修理支出对某些企业来说，可能是很正常、频繁发生的支出，而对另外一些企业来说，则可能是一笔对当期损益产生直接影响的支出。固定资产在交通运输企业全部资产中占有较大比例，而且价值较高，因此每期单纯修理支出就可达几百万、上千万元，而这样的修理标准，对其他企业，可能满足很多项固定资产的重置、改良。因而，对修理支出的资本化标准不能仅仅从量上进行考虑，更多的应该从质上进行。其次，发生不均匀的支出也不一定符合资本化标准。例如船级社规定，船舶每隔几年要进行一次特检，按照上述标准，该项费用支出应该资本化，进行待摊或预提，但是如果特检中没有更换主要部件，那么特检支出只是企业一项一般性支出，不应该资本化。

增置与改良是与固定资产修理具有直接关系的两个概念，明确固定资产增置与改良的实质涵义对于固定资产修理特别是大修理发生的支出的会计处理具有重要意义。

增置也就是扩建，是指固定资产实体的增加或数量的增加，例如，在杂货船上安装装卸机械，在旧船上安装全球定位系统等。在原有的固定资产上扩建、增建、添加等都可成为增置。因增置所发生的支出应予资本化不存在疑问，但在增置过程中可能会发生的拆除旧资产的部件而为新资产腾出空间，或者把新设备与原设备结合起来而发生的支出应如何处理，则取决于具体的情况。如果增置是事先无法预料的，则拆除成本应包括在增置成本中。因为不发生这些增置成本，就不可能得到这些追加服务能力，并且在需要这种服务之前较早扩建固定资产会使企业的总成本增加更多。如果计划不周或固定资产效能差强人意而需要拆除和重建时，就不应将上述支出予以资本化，因为此时的成本表示为一项损失。

改良是固定资产支出较大而质量或功能有显著的改进，一般作为资本性支出，计入固定资产的成本。改良支出一般可分为三种情况：一是只增加固定资产的使用性能而不延长固定资产的使用寿命，如将货轮改建为集装箱轮，以适应运输市场变化的需要；二是延长了固定资产的使用寿命，但没有增加固定资产的使用性能，如对船体进行全面的重新油漆，减缓海水对船体的侵蚀，以延长船舶的使用寿命；三是只对固定资产某些部件进行更新或添加，例如对油轮的消防设施进行全面的更新。对这三种改良支出应有不同的会计处理。对第一种情形，由于提高了固定资产的服务效能，使其在未来期间提供的服务能力加强，因此应增加固定资产价值，应将改良支出计入固定资产原值；对第二种情形，由于不增加固定资产的使用效能，因而固定资产价值没有发生变化，但是改良延长了其使用年限，因而改良应该冲减折旧，增加固定资产净值；对第三种情形，即独立部件的改良，应该单独进行核算，因为独立部件是指性能可以独立、使用寿命可以和所附属的固定资产分离的部件或组件，例如船舶上的消防设施、发电机等，它的使用寿命可以单独估计，可以长于、也可以短于船舶本身。

至于改良支出的标准，我国税法规定：符合下列条件的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：一是发生的修理支出达到固定资产原值的20%以上；二是经过修理后有关资产的经济使用寿命延长两年以上；三是经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途[10]。按照现行的会计处理，交通运输业的修理一般很难运用该改良标准。例如，船舶的价值较高，如果一次修理达到20%，按该船舶价值为一亿人民币计，则修理支出至少要达到2000万元人民币以上才能作为改良支出。显然，由于现行固定资产的计价方法，国家税法的改良支出的标准对于交通运输业的大型运输工具、成套装卸机械等固定资产是没有意义的。如果大型运输工具、成套装卸机械按部件计价，国家税法的改良支出的标准可以客观合理得到执行。

在交通运输业固定资产的使用过程中，对固定资产进行增置、改良，对固定资产进行不同程度的修理，对主要部件进行更新或重置，是经常发生的现象。问题的关键，必须明确哪些支出应予资本化，需要在受益期间进行摊销；哪些支出应予费用化，需要计入当期的损益。资本支出或是为了使得超过原先对该资产估计效益的未来经济利益可能流入企业，以获得更大的未来效益，或是恢复已被企业所消耗并通过折旧进行补偿的固定资产的经济利益。资本化的结果主要体现在以下六个方面：（1）延长固定资产的使用寿命；（2）增加固定资产剩余年限每年提供服务的数量；（3）提高固定资产剩余年限每年提供服务的质量；（4）使生产成本降低；（5）使产品品种、性能、规格等发生良好的变化；（6）使企业经营环境或条件改善。笔者认为，对于固定资产的修理或大修理，凡是属于新部件的增置，或现有部件的重置，应予以资本化，所有其他的修理或大修理支出应该在发生的当时计入当期的成本费用。

八、交通运输业特殊固定资产的减值

在交通运输业中存在着一些特殊固定资产，例如港务设施中的港区道路、铁路专用线、港池等，这些港务设施的价值同它所依赖的港口码头的价值是密不可分的，离开了码头的装卸支持，这些港务设施就没有其存在的必要；同样，如果没有这些港务设施，码头的正常业务也就成了无源之水、无本之木。《企业会计制度》要求企业在期末对固定资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌、被投资单位经营状况恶化，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因、导致其可收回金额低于其账面价值的，应当计提固定资产减值准备。那么如何按照《企业会计制度》的要求来对交通运输业这类特殊的固定资产的减值准备进行计提仍是一个值得探讨的问题。

《国际会计准则第36号——资产减值》指出：“如果存在资产可能减值的迹象，应估计单个资产的可收回金额。如果不可能估计单个资产的可收回金额，则企业应确定资产所属的现金产出单元的可收回全额。如果存在下述情况，则不可能确定单个资产的可收回金额：（1）对资产使用价值的估计与其销售净价并不接近（例如，当资产的持续使用产生的未来现金流量不能估计为可以忽略不计时）；（2）资产的持续使用不会产生基本上独立于其他资产所产生现金流入的现金流入。在这种情况下，只能确定资产的现金产出单元的使用价值和可收回金额。……资产的现金产出单元被定义为从持续使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合产生的现金流入的最小的资产组合。对资产的现金产出单元的认定涉及判断。如果不能确定单个资产的可收回金额，则企业应认定从持续使用中产生基本上独立的现金流入的最小的资产组合[11]。”

港区道路、铁路专用线、港池等港务设施因码头的存在而存在，不存在活跃的交换市场，也就不存在公允的市场价值；同时由于这些港务设施作用的发挥要依赖于码头，他们本身不能独立地发挥作用，因而其未来服务能力的提供也不是独立的，按照《国际会计准则第36号——资产减值》的观点，笔者认为，应该将码头和这些港务设施整体看作是一个现金产出单位。当整个码头由于经济发展中心的转移、靠泊船舶的大幅撤离、或者更便利的码头的出现、港务设施的陈旧过时、服务水平的低下而使其经济作用下降时，在整个码头的价值降低的情况下，要根据其账面价值与使用价值之间的差额计提减值准备。

这里的使用价值是指预期从资产的持续使用和使用期限结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值。港口码头的使用价值即提供装卸服务而收到的装卸净现金流量的现值。在估计码头使用价值时，要考虑两个因素：一是港口码头持续使用的时间、所能带来的现金净流量（包括最终处置时所能带来的现金流量）；二是对未来现金流量进行折现的适当折现率。

关于现金产出单位的确定是一个需要的问题。例如，港口企业可以仅将码头和港区道路、铁路专用线、港池等港务设施作为现金产出单位，也可以除此之外还包括装卸机械、港内运输工具一起作为现金产出单位。这涉及到现金产出单位确定的标准问题，由于现金产出单位是产生现金流入的最小的可辨认资产组合，因而存在公开市场价值的资产不包括在内。如果包括它，那么该现金产出单位就不是最小可辨认的资产组合。但是在整个装卸过程中，装卸机械和港内运输工具都是装卸船舶不可缺少的劳动资料，既然计算使用价值时采用的是装卸净收入，那么现金产出单位就应该包括提供装卸服务的所有固定资产，这其中当然包括装卸机械与港内运输工具。但是利用装卸净收入计算现金产出单位的使用价值并不代表装卸净收入必须全部是现金产出单位产生的。利用装卸收入计算出来的使用价值不仅包括码头和港区道路、铁路专用线、港池等港务设施的价值，而且还包括装卸机械和港内运输工具的价值，但是装卸机械、运输工具等由于存在活跃的交易市场，其市场价值比较容易确定，他们本身就存在可收回价值，所以只要从使用价值中减去装卸机械和港内运输工具的可收回价值，就可以得出现金产出单位的价值。确定港口码头的现金产出单位时，包不包括装卸机械和港内运输工具并没有什么不同。

关于港区道路、铁路专用线、港池等港务设施减值准备的计提方法，可以用一个具体实例来进行说明。假定某港口码头账面价值为3.0亿元，港区道路、铁路专用线、港池等港务设施账面价值分别为0.3亿元、0.4亿元和0.3亿元，装卸机械设备1.2亿元。随着船舶的大型化，该港口码头受港域条件的限制，预计在未来时间内每年靠泊船舶数量将会下降5%。如果在本年度靠泊船舶为200艘，假定扣除码头、港区道路、铁路专用线、港池等港务设施和装卸机械设备维护更新费用后每艘船舶装卸获得的净现金流入为30万元，企业根据有关资料确定贴现率为7%，则这一港口码头（包括港区道路、铁路专用线、港池等港务设施与装卸机械设备）的使用价值为：

[200×30×（1-5%）]÷（7%+5%）＝47500（万元）

也即码头、港区道路、铁路专用线、港池等港务设施和装卸机械设备的价值之和为47500万元，本期装卸机械设备的市场价值为12000万元，所以机械设备没有发生资产减值，但是码头和港区道路、铁路专用线、港池等港务设施的价值减至35500万元，比账面价值40000（30000＋3000＋4000＋3000）万元减少了4500万元，所以按照码头和港区道路、铁路专用线、港池的账面价值的比例，可分别确定码头减值为（30000/40000）×4500＝3375万元，港区道路减值（3000/40000）×4500＝337.5万元，铁路专用线减值（4000/40000）×4500＝450万元，港池减值（3000/40000）×4500＝337.5万元。

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1、《企业会计制度》，2000年12月29日财政部颁布。

2、《企业会计准则——固定资产》，2001年11月9日财政部颁布。

3、《企业财务通则》，1992年11月30日财政部颁布。

4、《运输企业财务制度》，1993年1月8日财政部颁布。

5、《企业所得税税前扣除办法》，2000年5月6日国家税务总局颁布。

6、财政部会计司编：《企业会计制度讲解》，财政经济出版社，2001年。

7、国际会计准则委员会制定、财政部会计准则委员会翻译：《国际会计准则2000》，中国财政经济出版社，2000年。

8、沈志云主编：《交通运输工程学》，人民交通出版社，1999年。

9、马海涛主编：《公共财政学》，中国审计出版社，2000年。

10、邵瑞庆：《水路交通投融资政策论》，上海三联书店。

11、邵瑞庆主编：《水运企业财务会计学》，人民交通出版社，1998年。