20世纪中国交通运输业财务会计改革的成功经验与反思

[关键词] 运输业；财务改革；经验与反思；基本思路

[摘 要] 20世纪80年代以来，交通运输业财务会计改革与成效显著。但深化改革中所暴露的也不容忽视。认真改革的成功经验并对所出现的问题进行深刻反思，有利于今后财会改革的顺利进行。本文在认真总结交通运输业财会改革所取得成功经验的同时，对所存在问题及其原因进行了，提出了今后交通运输业深化财会改革的基本思路。

前 言

随着会计具体准则的陆续发布以及《企业会计制度》于2001年元月1日起施行，我国企业财务会计改革以新的面貌进入了21世纪。新的世纪是全球化发展的。随着中国加入“WTO”，我国企业财务会计与国际惯例全面接轨，已成为不可动摇的发展趋势。

自20世纪80年代以来，在深化国民经济管理体制改革的大背景下，我国的财务会计改革取得了巨大的进展；交通运输业的财务会计改革工作也成效显著，对加强交通行业财务管理，规范交通企事业单位会计核算行为，发挥了重要的作用。成绩不容抹煞，但存在的问题也不容忽视。认真总结我国交通运输业财务会计改革与发展所取得的成功经验，并对改革中所出现的问题进行深刻反思，将有利于规范今后交通运输业财务会计改革行为，更好地为交通运输业的快速发展服务。

一、我国交通运输业财务会计改革的历史发展进程

1840年以后我国经济体制的多次变革，导致了三次重大的会计改革。1840年鸦片战争和帝国主义列强的入侵，使中国沦为半殖民地半封建。外国侵略破坏了封建的自给自足的经济基础，加速了自然经济的解体，同时造成了发展资本主义的某些客观条件，促进了资本主义的产生，也加快了中国商品经济的发展。与自给自足经济相适应的传统中式簿记，已难以适应当时经济管理的需要。西方复式簿记的传入，导致了我国近代史上第一次重大的会计改革。1905年清代著名学者蔡锡勇所著《连环账谱》一书，将西方借贷记账法正式引入我国，掀起了中国会计发展史上第一次会计改良、改革运动；本世纪二、三十年代，以中国著名会计学家、家潘序伦先生为首的改革中式簿记学派和以中国著名会计学家徐永柞先生为代表的改良中式簿记学派为借贷复式簿记在我国工商界的推广使用做出了巨大的贡献。但由于中国地大人多，经济发展不平衡，且受传统思想的束缚，西方复式簿记的推广使用仅限于大城市和沿海经济发达地区；改良与改革的争议并未真正解决，大部分地区仍沿用传统的中式簿记。这意味着这一时期的会计改革是不彻底的，改革的任务并未完成，这是由当时的仍以自然经济为主导的社会经济发展水平所决定的。

1949年新中国成立以后，开始建立以公有制为基础的社会主义计划经济体制。为了适应高度集中统一的计划经济的特点和要求，引进了前苏联的会计模式，结合中国的特点，有所创新，形成了为计划产品经济服务的会计学体系。苏联模式的引入是对旧中国会计、制度、的变革，是中国历史上第一次全面、彻底的会计改革，也是中国会计发展史上第二次重大的会计改革。在当时特定历史条件下，这次会计改革对于在全国范围内统一会计方法、建立会计秩序、提供会计信息、培养会计人才等方面，具有重要的作用。在此期间于1962年所做出的“经济越发展，会计越重要”的论断至今仍具有重要的意义。1979年前的三十年中，根据不同时期经济发展与管理的需要对会计学体系和会计制度体系进行了芳干改革，并开展了关于社会主义会计理论问题的，结合中国的特点创立了增减复式记账法，并进行了借贷记账、收付记账和增减记账等三种复式簿记的对比、分析和，这些都是对前苏联会计模式结合中国特点所进行的发展与完善，是由计划经济体制下经济管理的需要所决定的。

1978年12月党的十一届三中全会做出了进行国民经济管理体制改革的战略决策，使我国的会计工作进入了一个新的历史发展时期。1980年10月29日至11月7日召开的全国会计工作会议，改变了“会计是经济管理必不可少的重要工具”的提法，指出“会计是经济管理的一个重要组成部分”，这对我国的会计改革具有重要的指导意义。1991年7月财政部印发了《会计改革纲要(试行)》，明确了我国会计改革的方向、目标和主要任务。《纲要》指出：“会计改革的指导思想是，坚持改革的社会主义方向，强化会计的经济管理职能，促进双增双节，提高经济效益。”该纲要对指导会计改革沿着正确的轨道前进，发挥了重要的作用。

1992年党的十四大提出的建立市场经济">社会主义市场经济体制的总目标，使我国的会计改革找到了立足点。伴随着1992年11月30日《企业财务通则》和《企业会计准则》的出台，以及随后10个分行业财务制度和13个分行业会计制度的陆续颁布，标志着我国第三次重大会计改革迈出了转轨变型的关键性一步。如果说1979年以来在会计改革上所作的一切努力属于第三次重大会计改革的预演和基础准备的话，则围绕看社会主义市场经济体制的建立所取得的一系列会计改革的突破性进展，表明第三次会计改革已全面展开。随着四个会计基本假设和十二个会计核算一般原则的出台，确立了借贷记账法和权责发生制在会计核算制度体系中的主导地位。

行政事业单位财务会计制度改革也随之紧紧跟上。1996年10月《事业单位财务规则》、1997年《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》以及随后分行业事业单位财务制度和事业单位会计制度的陆续出台，标志着事业单位财务会计改革工作也跃上了一个新的台阶。从1997年开始，伴随着企业具体会计准则、股份有限公司会计制度、企业会计制度、企业会计制度以及证券投资基金会计核算办法等规章的发布，企业财务会计制度改革又进入了一个新的历史发展阶段。

，通过深化改革所初步形成的我国企业财务会计法规制度体系包括：

会计——主要是指1999年10月31日中华人民共和国主席令第24号修订后公布的《中华人民共和国会计法》。

财务会计法规——包括2000年6月27日中华人民共和国国务院令第287号发布的《企业财务会计报告条例》和1990年12月31日国务院发布的《总会计师条例》。

财务会计规章——主要是指1992年11月30日以财政部部长令的形式发布的《企业财务通则》和《企业会计准则》。

财务会计规范性文件——主要包括企业财务制度、会计核算标准、会计基础工作标准、会计业务工作标准、会计人员管理制度、会计工作管理制度等。

企业财务制度主要是指2003年7月1日开始实施的10个分行业财务制度以及以后陆续发布的其他财务制度。

会计核算标准包括企业会计准则体系、企业会计制度体系和专业会计核算办法。其中，企业会计准则体系包括已发布的16项具体会计准则；企业会计制度体系包括财政部财会[2000]25号印发的《企业会计制度》和财会[2001]49号印发的《金融企业会计制度》以及即将发布的小规模企业会计制度；专业会计核算办法包括2001年9月12日财政部财会[2001]53号印发的《证券投资基金会计核算办法》、2002年9月21日财政部财会[2002]17号印发的《电信企业会计核算办法》等。

会计基础工作标准主要指1996年6月17日财政部财会字[1996]19号印发的《会计基础工作规范》。随着1999年10月31日修订后通过公布的《中华人民共和国会计法》于2000年7月1日起实施，《会计基础工作规范》也有待于做出新的修改。

会计业务工作标准主要指《内部会计控制规范》。目前已出台的内部会计控制规范包括2001年6月22日财政部财会[2001]64号发布的《内部会计控制规范——基本规范》和《内部会计控制规范——货币资金》；•2002年12月23日财会[2002]21号发布的《内部会计控制规范——采购预付款（试行）》和《内部会计控制规范——销售与收款（试行）》。有关实物资产、对外投资、工程项目等规范将陆续出台。

会计人员管理制度主要包括财政部财会字[2000]5号印发的《会计从业资格管理办法》，财政部、监察部财会[2000]12号印发的《关于实行会计委派制度工作的意见》、财政部财会字[1998]4号印发的《会计人员继续教育暂行规定》以及财政部、人事部财会[2000]11号印发的《会计专业技术资格暂行规定》等规章。

会计工作管理制度主要包括1998年8月21日财政部、国家档案局财会字[1998]32号印发的《会计档案管理办法》等规章。

以上财务会计法规制度体系的构成，初步塑造了与社会主义市场经济体制相适应的会计模式的基本框架。

1995年12月15日，财政部发布了《会计改革与发展纲要》，提出“到本世纪末，我国会计改革与发展的总目标是：建立与社会主义市场经济发展要求相适应的会计模式的基本框架”。“在实现以上目标的基础上，再经过10年左右的努力，形成比较成熟和完善的、社会主义市场经济的会计模式，实现会计的现代化、法制化”。目前，我国已初步建立与社会主义市场经济发展相适应的会计模式的基本框架，《会计改革与发展纲要》提出的改革的一步目标已经实现；目前正在努力奋进，争取早日实现第二步奋斗目标。

1998年初财政部陆续颁布的“新制度”（《股份有限公司会计制度》）、“新准则”（具体会计准则）以及2001年元月1日开始实施的《企业会计制度》所反映的其他改革思路包括：（1）逐步地用统一会计制度替代分行业会计制度，以适应企业多样化投资、多角化经营的发展要求。（2）逐步地用会计准则替代统一会计制度，由企业根据会计准则的规范要求并结合自身经营的特点制定企业的会计制度。（3）用会计制度或会计准则统一规范企业的会计行为和财务行为；也就是说，没有必要再颁布与会计制度相并存的企业财务制度。（4）企业的各项财务开支标准主要靠企业自己来制定，与税法规定不符的在纳税时依法进行纳税调整处理。这为交通运输业财务会计改革提供了依据。

交通运输业的财务会计改革是在全国财务会计改革大环境的和推动下进行的。曾经分别于1980年12月、1986年12月和1989年12月修订颁发的《国营交通运输企业会计制度》，较好地适应了当时交通运输企业改革发展的需要，对规范交通运输企业的会计行为发挥了重要的作用。1987年11月24日，交通部根据国务院公布的《国营企业成本管理条例》精神，印发了《海、河港口企业成本管理办法》、《海洋运输企业成本管理办法》、《内河运输企业成本管理办法》、《汽车运输企业成本管理办法》等，为国营交通运输企业加强成本管理提供了新的制度依据。1987年11月19日，交通部以（87）交财字828号印发了《公路养护会计制度》和《公路养护单位成本核算办法》，为我国公路养护单位加强成本管理、规范会计核算行为奠定了良好的基础。这一制度至今仍在发挥着重要的作用。

1993年7月1日《运输企业财务制度》、《运输（交通）企业会计制度》、《运输（民用航空）企业会计制度》和《运输（铁路）企业会计制度》开始实施，意味着我国交通运输业财务会计制度开始按照建立社会主义市场经济体制的要求进行模式转变，开始与国际惯例与经济全球化发展的要求初步接轨。

1995年5月17日，交通部以交财发[1995]445号印发了《交通运输企业成本费用管理核算办法》，要求交通运输企业贯彻落实“企业管理要以财务管理为中心，财务管理以资金、成本管理为中心”的精神，进一步加强交通运输企业成本费用管理，促进成本费用降低，提高经济效益。

针对汽车运输企业在推行单车承包和单车租赁经济责任制中所出现的会计核算行为失控，交通部于1996年12月印发了《汽车运输企业内部单车承包租赁产权转让经营会计核算办法（试行）》，对在深化改革条件下公路运输企业如何有效规范会计行为进行了积极的探索。

1997年3月26日，财政部、交通部以财工字[1997]59号印发了《高速公路公司财务管理办法》，使得我国公路经营企业的财务管理工作开始有了规范依据。这对结合公路收费经营的特点规范公路经营企业的财务行为，加强财务管理与经济核算，具有非常重要的作用。

1998年6月10日，财政部、交通部以财会字[1998]19号印发了《公路经营企业会计制度》，取代了1995年1月1日起实施的《高速公路公司会计核算办法》，成为公路经营企业这一随着公路投融资管理体制改革与发展而出现的新兴产业的会计核算工作的主要制度依据。

1998年8月28日，交通部以交财发[1998]525号印发了《交通部施工企业财务会计工作规范（试行）》，要求部属各施工企业依照本规范和国家有关法律、法规，加强企业财务会计工作的领导，支持财务会计机构和财务会计人员依法开展工作，提高企业财务会计工作水平，保证企业财务会计工作依法有序地进行，提高企业的经济效益。

2000年4月15日，交通部以交财发[2000]195号印发了《交通基本建设资金监督管理办法》，要求交通基本建设单位根据国家现行基本建设财务管理规定，结合交通基本建设特点，加强交通基本建设资金的监督管理，保证资金安全、合理、有效使用，努力提高投资效益。

2000年11月3日，交通部以交财发[2000]570号印发了《关于加强交通行业财务会计管理工作的指导意见》，对交通行业提出了“适应经济体制改革和交通事业发展的需要，切实推进政府职能转换，理顺交通行业财会主管部门与交通企事业单位的财务关系，提高交通行业财务管理与会计核算的质量和水平”的要求。

2002年9月24日，交通部以交财发[2002]446号印发了《交通部行业财务指标管理办法》，要求通过建立和完善交通行业财务指标管理体系，及时地反映并科学地分析交通企事业单位的行业财务状况，规范交通行业财务管理行为，提高管理决策水平。

2003年6月19日，财政部以财会[2003]18号印发了《民航企业会计核算办法》，成为我国交通运输业第一个与《企业会计制度》接轨的会计核算办法。

以上规范性文件的陆续问世，标志着与社会主义市场经济发展相适应的交通运输业财务会计制度框架体系已经初步形成。

二、对我国交通运输业财务会计改革的反思

依据中共十三大提出的“建立有中国特色社会主义”的要求，我国在20世纪80年代企业财务会计改革的主旋律是突出“中国特色”；改革的侧重点是企业内部会计改革。对此，责任会计就成为当时企业财务会计改革的突破口。

建立与完善社会主义市场经济体制改革总目标的确立以及经济全球化的发展趋势使得我国财务会计制度改革在20世纪90年代初期就做出了科学的定位：实行财务会计模式的转换；全面与国际惯例接轨。10年来的财务会计改革进程完全是按照这一定位来发展的。

首先，在1993年进行的企业财务会计制度改革，主要目的是进行财务会计模式的转变。按照这一定位要求，通过由财政部统一发布10个分行业财务制度和13个分行业会计制度，不仅大大缩减了过去数目众多得分行业财务制度和会计制度，而且将财务制度和会计制度制定的权力集中在财政部门，以利于分行业财务会计制度之间的相互衔接，为今后出台统一财务会计制度奠定了牢固的基础。

其次，通过建立企业会计准则体系，为规范企业会计核算标准，缩小中国会计标准与国际惯例之间的差距创造条件，从而与国际惯例全面接轨。从1997年5月22日财政部发布第1个具体会计准则——《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》后，又陆续发布了现金流量表、资产负债表日后事项、收入、投资、债务重组、建造合同、会计政策、会计估计变更和会计差错更正、或有事项 、非货币交易、借款费用、租赁、无形资产、中期财务报告、存货和固定资产等15项具体会计准则。到2003年6月底为止，我国共发布了17项企业会计准则，包括基本准则和16项具体准则。

会计准则犹如一把双刃剑，一方面降低了个别企业与国际惯例协调的信息成本，为企业参与国际国内市场竞争创造了条件；另一方面，又起到协调和规范市场秩序的作用，其锋芒直指企业的违规行为，防范由于信息失真导致的市场失灵。

在企业会计准则建设过程中，与国际惯例接轨方面取得了巨大的成效。根据2000年12月国际“五大”会计师事务所发布的一份关于2000年度世界公认会计准则研究报告（GAAP2000）所提供的资料表明，在53个国家和地区中，我国会计准则与国际会计准则的差异程度在逐渐缩小，排列在英国（12）、加拿大（16）、澳大利亚（15）等国之后，美国（27）、中国（31）、日本（33）、意大利（37）、中国香港（39）、法国（44）、西班牙（45）、德国（49）等国家和地区之前，居第22位。

第三，通过在1998年1月27日印发《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》，首先在上市公司进行了合并分行业会计制度以及企业财务制度和会计制度并轨的积极尝试。通过三年的积极试点，将这一改革思路通过发布《企业会计制度》明确下来，要求股份有限公司从2001年初开始正式实施；其他企业逐步创造条件分期实施。

第四，针对特殊行业经营业务对会计核算与财务管理的特定要求，财政部规定，一般企业执行《企业会计制度》；金融保险企业执行《金融企业会计制度》；不对外筹资、经营规模较小的企业，执行《小规模企业会计制度》；特殊行业和业务的会计核算，可执行专业会计核算办法。我国出台的第一个专业会计核算办法，是2001年9月12日财政部财会[2001]53号印发的《证券投资基金会计核算办法》。

第五，明确了“财税分流”的改革思路。1994年6月29日（94）财会字第25号《企业所得税会计处理暂行规定》的出台以及所得税费用、永久性差异、时间性差异等概念的确立，使得财税分流成为现实。在企业财务会计工作中正确处理应税收入与财务会计收入、扣除项目和成本费用的关系，为实现制定财务制度的主体由政府部门向企业管理部门的逐步转移创造了条件。

客观地说，这一阶段的改革工作定位，成效显著，所取得的成绩举世公认；但同时也存在不可忽视的下列局限性：

首先，会计核算制度改革的具体是什么?是建立会计准则和企业内部会计制度两个层次的企业会计制度体系，还是将国家统一会计制度保留在企业会计制度体系之内？国家统一会计制度属于规范性制度还是示范性制度？在建立我国会计准则体系时是尽量直接采用国际会计准则，一步到位，与国际惯例接轨，还是借鉴国际会计准则的成功经验，制定适合国情的会计准则体系？等等。对于这些，学术界并无一致意见。本文认为，会计学的史已充分表明，革命所促使的发展与管理的需要是导致现代会计学产生与发展的根本原因，会计改革又只是整个经济体制改革总系统中的一个分系统，那么会计改革只有与科技发展和社会经济发展的需要相适应，与整个经济体制改革进程相吻合，才能有效地发挥推动经济发展与科技进步的作用。我国社会主义市场经济体制只是初步建立[1]，完善社会主义市场经济体制，还属于本世纪头20年改革的主要任务。运输企业还尚未建立现代企业制度；传统思想的尚未真正消除，财会人员数量缺、水平低、素质差的被动局面尚未真正扭转，所以会计改革不能急于求成，需要从长计议；不可能一步到位，需要分阶段实施。

我们应当充分认识到，各国会计体系都奠定在一些共同的会计原理和的基础上，但是一个国家的会计规则是该国经济、以及其他环境因素的产物，这些环境因素决定了会计体系的性质。我国的会计体系不属于原发的、内生的发展模式，而是属于迟发的、派生的发展模式。我们是在西方企业会计已经相当成熟、以至于出现自身的弊端和危机、在受到批评和责难后由规范转向实证分析的背景下开始会计改革的。这样一来，我国会计的发展角色演变面临着来自外部会计革命的挑战，又受到来自内部传统体制的约束。因此，我国会计发展有着特定的地位。

根据社会主义市场经济发展的要求并结合国际惯例，我国企业会计核算制度改革的目标应当是建立以企业会计准则和企业内部会计制度为主要内容的企业会计制度体系。只有依据会计准则的原则要求并结合交通行业和交通运输企业自身的特点制定的企业内部会计制度，才能够真正做到具有较强的可操作性。但是，由于现行管理体制、传统思想的束缚以及财令人员业务素质等诸方面的原因，绝大多数企业的财会人员中目前还不具备根据企业会计准则制订企业内部会计核算制度并用于规范企业会计核算工作的条件和能力。所以，在相当长的一个阶段内，由国家统一颁布规范性的会计核算制度仍是必要的。《企业会计制度》、《企业会计制度》等国家统一会计制度的出台，较好地反映了这一要求。

但正因为绝大多数企业财务会计人员尚不具备根据企业会计准则的原则要求并结合本企业经营业务的特点制订企业内部会计制度的条件和能力，统一会计制度又不可能包罗万象，涵盖所有行业会计核算的特殊要求，导致了统一会计制度（企业会计制度）具有原则性强、但可操作性较差的局限性。所以取消分行业会计制度的做法并不现实。统一财务会计制度反映不了交通运输业财务管理与会计核算的特殊需要，具有行业特色、反映交通运输企业财务管理与会计核算特定要求的财务会计制度又无法出台，交通运输业财会人员难以摆脱“无法可依”的尴尬局面。目前出台的专业会计核算办法实质上只不过是分行业会计制度的翻版；随着新印发的专业会计核算办法逐步增加，实际上又回到了分行业会计制度的老路上；我国的会计改革陷入了难以跳出的怪圈之中。

其次，与1993年以前的会计制度相比，新会计制度的可操作性在削弱，有些内容简直是具体会计准则内容的照搬，用词高深莫测，难以理解，使一般会计人员在处理具体会计业务时不知所措。例如，就利息支出是否资本化（记入固定资产价值）的问题而言，在1993年以前的会计制度中（例如交通部、财政部1989年12月25日[89]交财字727号颁发的《国营交通运输企业会计制度》）中规定，为建造固定资产所发生的利息支出，在固定资产竣工交付使用以前，计入固定资产价值；在固定资产完工交付使用（进行过借记“固定资产”科目、贷记“专项工程支出”科目的账务处理）后，记入管理费用等项目。1993年7月1日开始实施的《企业会计准则》明确规定，在固定资产尚未交付使用或者已经投入使用但尚未办理竣工决算手续之前发生的固定资产的借款利息，应当记入固定资产价值；在此以后发生的借款利息，应当记入当期损益。这些规定虽然与国际惯例有较大差距，但会计人员容易理解，具有较强的可操作性。相反，2001年1月1日开始实施的《企业会计制度》中照搬借款费用准则中的表述，将借款费用停止资本化的条件概括为“固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经全部完成”等四种情况。这种表述在理论上无疑是科学的；但是会计人员无法将此作为处理具体业务的依据。如果允许会计人员根据自己的理解来处理，则同样的经济业务由于不同会计人员的不同理解将导致不同的处理结果，产生不同的会计信息。试问，哪一种会计信息是真实的？按照“非真即假”的判定原则，缺乏可操作性的会计制度将导致所产生的会计信息“真假难辨”。此外，关于收入的确认、固定资产的确认等，也具有类似的难以操作的局限性。

第三，本文认为，取消财务制度、用会计制度双重地规范企业会计行为和财务行为的改革思路在实践中被证明是借鉴国际惯例的一大败笔，并不适应于中国现实。确实，西方国家没有统一的财务制度，但这并不意味着企业没有财务制度；相反，以公司法、证券交易法、有关税法等法规以及会计准则为依据并结合企业自身的经营特点，西方国家的公司制企业一般都具有自行制定的较为健全和完善的内部财务制度作为规范本企业财务行为的主要依据，不会由于缺乏国家统一财务制度对企业财务行为的规范化管理产生不利影响。我国与西方国家的差距在于：（1）我国规范财务行为的、法规和规章不够系统，不够健全，作为制定企业内部财务制度的依据不够充分；（2）交通运输企业习惯于执行国家统一颁布的财务制度，还缺乏自行制定内部财务制度的强烈意识和业务能力；（3）由于产权不清晰，导致相当多的企业（主要是国有企业）即使有内部财务制度，也显得支离破碎、缺乏完整性，难以发挥规范企业财务行为的作用；（4）企业自行制定财务制度的权威性还远未得到财政部门、审计部门以及社会其他部门和个人的广泛认同，因而暂时还无法作为规范企业财务行为的主要依据。企业需要财务制度来作为规范自身财务行为的依据；但是目前的企业会计准则和《企业会计制度》还无法发挥这样的作用。企业会计人员无法从会计准则和会计制度中获得有关财务开支标准的信息（例如固定资产折旧年限、业务招待费开支标准等）；有关收入的确认、成本费用开支范围、利息费用是资本化还是列入当期损益的表述较为原则而难以操作，使得出台国家统一财务制度成为亟待解决的问题。这同样影响着交通运输企业的财务会计改革。总之，在现行条件下，企业仍需要国家统一财务制度。也许国家有关部门已经认识到这一问题；财政部最近所做出的在2003年内修改出台《企业财务通则》的举措，也许在一定程度上反映了我国财会界高层人士观念的变化。

本文认为，产生以上问题的主要原因，是我国财务会计改革工作具有明显的“学院派或者留洋派主导型”的特征。据了解，直接参与我国财务会计改革的成员，一般年龄较轻，学历层次较高（一般具有博士学位），且大多数具有在西方国家留学的经历，具有较强的责任心和较高的财会专业理论与学术水平。这有助于使我国的财会改革工作具有较高的起点和较快的与国际惯例接轨的发展进程。但是相比较而言，“学院派”或者“留洋派”也具有明显的局限性。首先，“学员派”成员绝大多数在大学毕业后直接进入高等学府或者政府机关，对基层企事业单位的财务与会计工作情况缺乏了解，基层工作经验“先天不足”；虽然也经常有到基层调研的安排，但是在一个急功近利、较为浮躁的社会环境影响下，“走马观花”式的基层调研注定不会取得了解实情的结果，这就必然会为我国的财务会计改革带来隐患。其次，虽然“留洋派”通过自身的努力具有较深的现代财务会计的理论功底，但绝大多数“留洋派”身居高等学府，很少有人到企业实习，真正掌握西方企业会计核算和财务管理的第一手资料，因而还很难说“取到了真经”。如果搞不清我国与西方国家在财会制度上的差异，所谓“先进经验”的引进就难免导致谬误。

社会主义市场经济应当是法治经济。但《企业财务通则》和《企业会计准则》（基本准则）自1993年7月1日起实施以来，虽然其具体规范内容已经发生了较大的变化，却得不到及时的修改，难以真正发挥有效规范企业财务会计行为的作用。究其原因，是有关部门还具有浓厚的用较低层次的“通知”或者“说明”来解释和修改“准则”等计划经济的管理意识；广大财会人员还不得不依赖于财政部门官员对财会制度的“理解和解释”而不是直接遵循财会制度的条文来处理财会业务。“法治”向“人治”方向的逆转，在很大程度上淡化了修改规章制度的迫切性。

我国财务会计改革主要借鉴的英美模式。英美虽然不具有国家统一的财务制度，但企业自身则具有依据国家有关法律、法规制定的较为健全与完善的财务制度；英美出台会计准则的作用，在于指导和规范企业自行制定的会计制度，而不是直接作为规范会计业务的依据。所以，制定会计准则可以原则一些，多一些判断性描述；但会计制度必须具体，具有较强的可操作性，能够明确地告诉会计人员，具体、特定的会计业务该如何进行账务处理。例如，澳大利亚TNT公司的财务会计制度明确规定，道路货运收入实现的时间，为货物启运的时间。所以，只要货车启运，财会人员就可以据此借记“应收账款”账户，贷记“运输收入”账户。与此不同，我国实行国家制定与发布统一会计制度的体制，如何规范会计准则与会计制度的关系，在一定程度上事关会计改革的成败。原理上，会计准则应当作为制订会计制度的依据；会计制度应当是会计准则原则性规范要求的具体化。但会计制度要真正做到具有较强的可操作性，会计制度的具体内容就需要适应不同行业、不同业务的特点。要想用一个制度来统驭所有经营业务，实践证明无法做到；如果针对不同的行业和特殊业务核算的要求分别制定会计制度，又难免回到过去分行业会计制度的老路上去。由于很难将两种体制（英美体制和欧洲大陆体制）下的会计模式有效融合，我国目前出台的统一会计制度——企业会计制度，就不得不成为会计准则（包括基本准则和具体准则）的翻版，很难真正发挥有效规范会计行为的作用。

在深化交通运输业财务会计制度改革中，我们需要明确的一个重要思路，即会计是为经济发展和经济管理服务，所以会计改革与发展应当适应经济发展与经济管理的需要，还是经济发展和经济管理应当适应会计改革与发展的需要？是否需要为适应提供客观、真实、有效会计信息的要求对经营行为进行必要的规范？本文不赞同后者的观点。本文认为，现代会计学的改革与发展史以及科技革命对会计改革与发展的促进作用充分证明，会计是为生产力发展以及企业的生产经营服务的，因此，会计应当适应生产力发展以及企业经营业务开展对会计工作的需要。我国会计改革与发展的历史进程进一步证明，会计不应当是经济发展的导航员，而应当是解决经济发展中所出现问题的救火队。在20世纪90年代中期，针对道路运输企业推行单车承包和单车租赁经营责任制中所出现的不规范行为，交通主管部门也曾经于1996年12月通过印发《汽车运输企业内部单车承包租赁产权转让经营会计核算办法（试行）》期望对运输企业的经营行为予以规范，但并未取得预期的效果。如果我们承认这一点，则引进西方先进的财务会计管理经验和模式、与国际惯例接轨的进程中就不能忽视中国的基本国情：国民经济发展水平相对较低；社会主义市场经济体制仅初步建立；由于国有产权尚不清晰，国有大中型企业还尚未真正建立现代企业制度；等等。所以，会计改革以及与国际惯例接轨还需循序渐进，不能强求“一步到位”。

三、新世纪我国交通运输业会计改革的基本思路

交通运输业财务会计具有明显的行业特色；统一财务会计制度很难适应有效规范交通运输业财务会计行为的要求。对此，交通运输企业需要有体现行业特色和业务特色的财务会计制度；交通事业单位同样也需要具有体现行业特色和业务特色的财务会计制度。

交通运输企业的财务会计改革主要涉及以下两个重要问题：（1）所建立的财务会计制度如何适应交通运输特殊业务核算与管理的需要？（2）所建立的财务会计制度如何适应交通运输企业多元化筹资、多样化投资和多角化经营发展的需要？

针对第一个问题，对交通领域财务会计改革的基本设想是：（1）制定交通运输企业会计核算办法，适应交通运输行业特殊业务核算的需要；（2）制定交通运输企业财务管理办法，适应交通运输行业财务管理的特定需要。

制定交通运输企业会计核算办法有以下两个具体思路可供选择：第一，以《企业会计制度》为蓝本，结合交通运输业务核算的特点，形成包括会计核算基本前提、会计要素、会计科目和会计报表在内的完整的交通运输企业会计核算制度；2001年9月出台的《证券投资基金会计核算办法》基本上采取的就是这一思路。第二，在会计核算办法中，只反映根据交通运输特殊业务核算需要增设的会计科目、调整或者修改的会计要素解释和会计科目核算内容；具有共性的核算直接执行《企业会计制度》。2002年9月出台的《电信企业会计核算办法》实际上采取的是这一种思路。

无论采取哪一种思路，制定《交通运输企业会计核算办法》时都必须要重视以下问题的有效解决：（1）各类运输（包括公路运输、水路运输、铁路运输、民用航空运输等）收入确认的依据和时间；即是以收到货款或者票款的时间作为收入实现的时间、还是以客货发运或者客货到达的时间作为收入实现的时间？长途货物运输收入如何分别在不同的结算期内确认？等等。（2）实行单车承包或者单车租赁经营责任制的公路运输企业所确认的收入，应当是运输收入还是承包人或者承租人上缴的承包收入或者租赁收入？（3）对道路运输企业的挂靠车辆该如何进行核算与管理？（4）企业内部资金拨付、基层营业站点客货票款上缴等所涉及的会计核算问题。

制定交通运输企业财务管理办法也有两个具体思路可供选择：第一，保留现有的运输企业财务制度，并根据财务制度改革的需要并结合交通运输行业特殊业务财务管理的需要对此做出必要的调整和修改；第二，在取消现行运输企业财务制度的前提下，根据修改后出台的《企业财务通则》和交通运输行业规范财务行为、加强财务管理的具体需要，重新制定出台新的财务管理办法。

制定交通运输企业财务管理办法需要解决的主要问题有：（1）税务规范和财务规范分流的问题。（2）交通运输企业是否具有销售过程、是否需要单列销售费用或者营业费用的问题。（3）交通运输企业存货、成本费用和营业收入的界定及其分类问题。（4）其他有关应收账款、固定资产等管理中特定的财务问题。

公路经营企业属于深化公路投融资管理体制改革出现的一种新兴产业。公路经营企业在从事收费经营业务活动中，不仅有一些特殊业务需要通过出台相应的财务会计规范来界定（例如公路资产属于企业的固定资产还是无形资产），而且一些业务还将导致对现行财务会计理论的新思考。例如，公路经营企业有期限的经营活动（特许经营期）对持续经营的会计假设提出挑战；公路经营企业所采用的车流量法、偿债基金法等固定资产折旧方法属于“减速折旧”的概念，对现代经济下所推崇的加速折旧理论提出了挑战；公路经营企业向股东分配所计提的固定资产折旧或者无形资产摊销额的实务对资本保全原则提出挑战；一些公路经营企业总资产中无形资产占主体的格局（例如现代投资股份有限公司2002年末总资产中由公路收费经营权形成的无形资产占79.96%）对经营资产理论提出了挑战；等等。没有专门的制度或者办法来解释和规范，公路经营企业的财务会计工作就很难规范化。

针对第二个问题，对交通领域里会计改革的基本设想是：（1）对会计报表进行改革，以适应交通运输企业多样化投资和多角化经营的发展要求。具体设想是：取消利润表中有关主营业务收入和其他业务收入的划分，合并为营业收入；取消利润表中有关各类成本费用（包括营业费用、管理费用和财务费用）的划分，合并为经营费用。财务分析所需的资料（例如利息费用）可通过报表附注的形式体现。那么，营业利润在利润表中表现为营业收入与经营费用的差额。据了解，西方国家（例如，英国、澳大利亚等）企业的利润表的基本格式就是如此。除此以外，由于主张投资方向多样化，淡化对外投资和对内投资的界限，西方国家利润表中的投资收益与营业收入是合并在一起的。所得税分别按营业项目和非营业项目，则企业的净利润由营业净利润和非营业（异常项目）利润构成。我国目前尚不具备这样实施的主客观条件。对会计报表改革的要求应当通过会计报表具体准则（《企业会计准则——利润表》）的颁布予以体现。（2）由企业根据会计准则的原则规范结合自身经营活动的特点制定内部会计核算办法，规范企业的会计科目、会计程序等内容。在具备条件的前提下，分别由中国交通会计学会、中国铁道财务会计学会以及民航会计审计专业委员会分别定期颁布有关交通运输特殊业务财务管理和会计核算的指导意见，供各企业在财务会计工作中借鉴。如果以上财务会计改革得以顺利实现，相信将能够更好地适应于交通运输企业资本化经营活动的正常进行。

当前我们正面临着现代科技革命的挑战，社会主义市场经济的发展使企业生产经营中的新问题日益增多，企业财务会计工作比以往任何时候都更迫切需要深化改革。这既是一种压力，也是一种动力。我们应善于抓住这一机遇，结合中国实际，大胆借鉴国外的先进理论、经验与方法，形成有中国特色的、与社会主义市场经济相适应的财务会计模式，为中国经济和交通运输业的发展做出应有的贡献。

[参考]

1、（92）财工字第577号：《运输企业财务制度》，1993年1月8日

2、财政部会计司编：企业会计制度讲解，中国财政经济出版社2001年5月第一版

3、吴启活著：中国会计体制改革设想，广东经济出版社2002年10月第1 版

4、李建国：财务会计目标的理想与现实选择，《财会月刊》2003年A2期