中美高校教育成本核算比较和研究

【摘 要】 近几年来，中国高校发展迅猛，其中高校教育成本成为教育体制改革中社会普遍关注的问题。文章从教育成本核算的角度出发，对比中美高校教育成本核算中的不同，借鉴美国高校教育成本核算的优势，以提高我国高校教育成本核算水平。 【关键词】 教育成本; 核算; 美国; 比较 步入21世纪以后，世界范围内的经济竞争将转变成为国与国之间的科学技术和民族素质的竞争。高等教育作为培养民族素质的先锋，具有十分重要的地位和作用。近年来，我国对教育的发展给予了高度重视，使得高等教育的规模突飞猛进，在校大学生人数由1998年的340多万猛增到2008年的2 500万左右，给非盈利事业单位——高校的正常运营成本施加了压力，并逐步显现出现行教育成本核算体系和方法的缺陷。因此，有必要在研究美国较成熟的核算方法的基础上，改善我国的教育成本核算体系。 一、高校教育成本的涵义 20世纪60年代，“教育成本”概念出现在英国经济学家约翰·维泽的《教育成本》和美国经济学家舒尔茨《教育的经济价值》中。约翰站在学校的角度上提出教育成本应同时计量教育的直接成本和间接成本，舒尔茨站在学生及高校的角度上提出教育成本还应考虑教育服务成本和学生上学的机会成本。因为他们所考虑问题的角度不同，所以对教育成本的含义出现了差异。 如果将经济学中的成本概念仔细分析，综合各家学者的研究，就可以得出高校教育成本的涵义，其实就是指高等学校为培养一定数量和层次的各类专门人才所耗费的各种物化劳动、活劳动以及其他货币资金，主要包括教师课时津贴、四项经费、教学及实验设备和用房等固定资产折旧、图书资料购买及摊销等费用，除教师课时费由于各大学校规模大小、运营的好坏而有所不同，其他的本科办学条件中的四项经费包括本专科业务费、教学差旅费、体育维持费、教学仪器设备维修费都有相应标准，四项经费占学费收入的比例应≥25%，才能较好地满足人才培养需要。根据教育部教发[2004]2号文，以综合、师范类高等院校为例，生均教学科研仪器设备值应不低于5 000元;生均图书资料为100册，且生均年进书量为4册，达到年更新率为4%;凡教学科研仪器设备总值超过1亿元的高校，当年新增教学科研仪器设备值超过1 000万元才为合格。 二、中美高校教育成本核算比较 经济大国美国是世界上高等教育最为发达的国家之一，对高校教育成本核算的研究和实务运行都有近百年的历史。从1919年的《高等教育花费了多少》教育通告到现在执行的《非营利组织的财务报表》、《高等教育财务会计与报告手册》，都显示了美国政府和美国高校对教育成本核算的重视，也显现出与中国高校教育成本核算的不同之处。 (一)核算基础不同 根据美国NACUBO和FASB的要求，美国高校教育成本核算是以权责发生制为会计基础，而目前中国高校多数还是以收付实现制作为会计基础，仅经营性收支业务可以采用权责发生制，给新形势下会计信息的正确反映带来了局限性。在会计学中，权责发生制和收付实现制是两大核算基础。高校成本核算的收付实现制是以高校现金收到或支出为标准来确认收入和费用，而高校成本核算的权责发生制是以高校业务实际发生的时期来确认收入和费用。收付实现制最大的缺陷是导致会计信息滞后，特别是跨年度的长期投资、固定资产的购入等事项，收付实现制下是不需计提损耗和折旧的。在高校预决算编制中，对那些预算已经安排但实际无法支出的项目，中国高校账面上居然会出现“实际赤字、账面结余”的怪象。收付实现制的使用使得中国高校资产的价值和学生培养成本的实际数不能正确反映，与外国高校教育成本缺乏可比的基础。 (二)核算原则不同 美国NACUBO组织在1992年提出了12条高等教育成本核算原则，与我国现行的11条成本核算原则大致相同，但细节却迥异。如1.统一性原则。美国严格区分财务与非财务数据的使用，有关成本的财务数据应当与正式对外报出的财务会计数据相一致，而非财务数据应当与高校的正式记录相一致;中国的统一性原则只是保证事业单位会计指标在全国范围内口径一致，对财务数据和非财务数据的具体使用并未提及。2.配比原则。美国要求成本数据的分配应该根据各作业中心、项目中心等利益关系来分配，如果出现共同成本则按一定的收益大小方式分配;我国的配比原则只是强调事业单位耗费的一定资源应与得到的收入相配比，并根据因果关系来正确计算高校系部的各项损益。3.谨慎性原则。美国在执行成本核算原则时，时刻牢记谨慎性原则，如要求在计算资本成本时应当考虑到每一项资产的预计使用年限而计提累计折旧，从而确认特定会计期间的应用成本。4.成本信息披露的方式不同。美国规定成本信息应当以报表的方式提供，而我国规定事业单位提供的报表主要供主管部门、财政部门、银行、审计部门的检查和监督，规定了资产负债表、收入支出表为事业单位的主表，其他的收入支出明细表是对两大主表的有效补充，对成本信息的反映方式并未进行明确的规定。 (三)核算方法不同 美国的高校教育成本核算方法体系中，引入了企业成本会计的作业成本核算和过程核算的概念，改变了传统成本核算系统中分配间接费用的缺陷，更新费用概念替代传统的支出概念。我国的高校成本核算体系中还依照资产、负债、净资产、收入、支出和结余，对费用概念使用甚少，主要是因为我国大部分高等院校是国家拨款非盈利的公立学校，传统上费用概念是和企业挂钩的，不适用我国的高等院校。 (四)成本核算规范制度不同 目前，美国高校教育成本核算是以《非营利组织的财务报表》、《高等教育财务会计与报告手册》以及A—21通告的要求为核算的规范体系，涵盖了财务报表的编制和科学核算成本过程的要求。我国在对高校教育成本规范程度上比较薄弱、起步较晚，直到2005年，国家发改委才出台了《高等学校教育培养成本监审办法(试行)》，将高校教育成本纳入政府的监管范畴，成本信息的客观性、准确性和权威性，会计核算程序的准确性还有待提高，特别是各个专业设置的课程和运行的成本尚未建立比较合理和完善的教育成本核算体系。 三、提高我国高校教育成本核算水平的建议 (一)修正我国高校教育成本核算的会计基础 目前，保持我国高等教育正常运转的经费大约需要4 000亿元，而国家现有的实际投入只有800亿元，随着高校扩招、扩建等事项的出现，许多高校都不同程度向银行贷款，总金额已经超过了1 000亿元。高校教育环境的变化，使得现行的收付实现制的会计基础要发生相应的变化，应借鉴美国的做法，兼顾各方面因素，有选择性地执行权责发生制和收付实现制。凡是涉及以后各个期间教育成本核算范围的收入和费用支出的业务，选择收付实现制作为记账基础，如各院系的行政管理经费;凡是涉及以后各期教育成本核算范围的收入和费用支出的业务，选择权责发生制，如每年下半年收取的全年学费、教学设备购入款项支出等，同时可以相应地增加新的核算科目，如“预提费用”、“待摊费用”、“累计折旧”等。“预提费用”可以核算在一学年内重复使用的图书资料、低值易耗品;“待摊费用”可以核算先支付但未发生的行政部门报刊杂志费等;“累计折旧”可以核算教学仪器设备、教学和行政楼房等固定资产随时间推移而出现的价值减少。 (二)借鉴企业成本核算原则 我国企业会计核算原则包括真实性、相关性、清晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性等。高校教育成本确认和计量可以借鉴这些企业会计核算原则，将财务信息和非财务信息在成本报表中反映，特别是要建立高校固定资产折旧制度，使其能有效地监管固定资产的价值，有助于反映高校教育成本的真实情况和固定资产管理。同时借鉴高校的特点修正会计核算原则，如学年期间原则和学费实际成本原则。因为高校的学生是每年9月份入学，三年至四年后的7月份毕业，所以不能采用企业的公历的会计期间原则，而修正为学年期间原则;同时每年的学费随着时间、市场的物价有所变化，如中国在1995年高校学费是800元，2005年涨到5 000元，2009年，教育部等国家七部委下发了《关于2009年规范教育收费进一步治理教育乱收费工作的实施意见》。在《实施意见》中明确规定了各级各类学校今年的收费标准应不高于2006年秋季学期收费水平。其中，普通高等学校普通经、管、法、文专业每生每学年学费3 400元;体育、外语专业4 800元;理工类专业3 600元;热门专业在该专业收费标准的基础上上浮10% 。中外合作办学收费标准国内本科学费2万元/学年，国内专科学费15 000元/学年。“211院校”学费平均高出普通高校400元至500元。可见，时间不同、学历层次不同、专业不同都会影响成本核算，所以采用学费实际成本原则。

(三)基于专业分类的基础上，构建作业成本法核算系统 根据作业成本法的理论，高校教学活动是由一系列相互关联的教学活动组成的，各专业和各院系在组织教学活动时都要耗用一定的资源，而高校教育成本实际上就是高校各院系、各部门、各类学生全部消耗资源的总和。专业不同，学生的培养成本也差别很大。以会计专业为例，隶属文科类，相对医科、艺术、工科的培养成本低一些，一般院校的会计专业培养成本只要每年1万元左右，但若是中外合作项目，则培养成本高达每年2-5万元左右。有些学校为了降低中外合作办学项目的教育成本，对专业设置进行了改革，采用英文教材中方老师讲授或送符合条件的中方教师到国外培训，以达到教学成本的下降。由于出国培养教师费用不能由一届学生来承担，形成了跨期费用和一些间接费用，应借助作业成本法的概念，按专业、类别、层次、学年核算，保持成本信息的准确性。其基本流程如下:首先，按所开课程、学分或学生确定成本对象;其次，按照每个学校所设系部或招生就业环节设立作业成本库;再次，归集的资源费用分配到作业成本库，因为在成本核算中，成本一般分为两大类，直接成本和间接成本，所以一般高校选择的归集是费用也是直接成本和间接成本，直接成本是指直接计入高校学生的各项费用，如学生费用、教学费用等等，间接成本是指不能直接计入培养对象的各项费用，但为了保证开展高校正常的教学及相关管理活动而开支的费用，如行政管理费用、社会保障费用、固定资产折旧费用等;最后，按照学生收益情况和不同专业标准将作业成本分配。 (四)统一成本核算规范制度和体系 我国现行学费的制定并未形成明确的标准，一般按照预测后的高校年均日常的运行经费为基础来计算，根据《中国高等教育法》的规定，学费应为学生培养成本的25%。如果重点高校会计专业年均日常运行成本是1.6万元，一般性院校同专业日常运行成本是一年1万元左右，平均后按25%提取，则每个学生每学年的学费可以定在3 250元左右。表面上计算比较客观，其由于缺乏成本计算基础，高校的日常运行经费是预测数，那么学费成本计算就不可能精确，因此要制定统一明确的会计核算体系规范，以规范高校的成本核算行为，为教育投资者、债权人、学生和家长了解高校教学资源的消耗和进行决策提供依据。 综上所述，中美高校教育成本核算的差异不仅单纯涉及到会计的基本核算，还涉及到中美两国的国情和宏观政策的不同。随着市场经济的深化和教育体制改革的进行，我国高校教育成本核算质量将会有极大的提高。