行政事业单位固定资产核算与管理存在的问题

一、行政事业单位固定资产核算与管理存在的问题 （一）固定资产会计核算中存在的问题 现行固定资产购建时的会计核算模式仍是计划经济时期财政统收统支管理下的会计核算模式。随着我国经济的转型、财政体制的改革、行政事业单位固定资产投资规模的扩大，其核算暴露出了许多问题，主要表现在两个方面。首先，在财权分散、行政事业单位“自创”财力未统一的情况下，特别是行政事业单位负债购建固定资产时，这种收付实现制核算方法很难使行政事业单位的实际支出与政府总预算支出保持一致，不能准确地反映政府真实的财务运营状况，严重影响了政府会计信息的质量。同时从理论上讲，这种核算方法会使政府的支出表现出间断较大的锯齿波动状态，不利于政府对固定资产进行有效的投资决策和预算。其次，行政事业单位的固定资产不计提折旧。折旧一方面反映的是固定资产因自然损耗或经济发展的原因而发生了价值减损，另一方面也反映固定资产投资后未来现金流量的价值补偿。行政事业单位应当对固定资产计提折旧，以反映经济资源价值的真实变化情况。 现行固定资产核算问题的根源在于，收付实现制下的收入与支出概念已不适应新形势发展的需要。一般来讲，收入和支出反映的是不同会计主体间以货币为媒介的交换结果。收入是提供产品或服务后，等价交换原则下以货币为媒介的价值流入，而支出则是在一个会计主体取得收入的同时，另一会计主体以货币为媒介的价值流出，即某一会计主体获取产品或接受服务时对等的货币价值的流出。而在某一会计期间可与收入相配比的支出与一般支出概念是有区别的。现行行政事业单位只是按收付实现制原则，将一切非明确由投资或负债导致的货币流入或流出记作收入或支出，同时又将按此办法核算的支出简单地与收入配比，混淆了收入与支出的概念的不同内涵，特别是没有区分即期支出与长期支出的概念，即没有区分收益性支出与资本性支出，导致行政事业单位存在盈余不均衡，甚至乱开支的现象。在实际核算时，很多行政事业单位除建筑物等价值较大的固定资产购建外，其他固定资产的购建只是“一支了之”，形成了大量的账外资产，这样处理也是受以上核算方法影响的。另外，地方政府及有关部门负债购建固定资产时，因缺乏完善的核算方法，许多公共设施也只是进行报支性核算，如公路、桥梁及相关辅助设施等未被列入政府有关部门账上。 （二）固定资产财务管理中存在的问题 1.财政预决算的约束软化，财权分散，政府收入结构不合理。由财政集中控制的以税收为主体的收入占政府总收入比重较低，各行政事业单位部门自行控制的预算外收入（非税收收入）则较高，各级财政内收入非集中的状况，使得本该被纳入财政预算统一管理的各行政事业单位固定资产购建，呈现明显的“单位制度”的特色。由于缺失了对固定资产进行统一预决算这一重要部分，集中的、科学规范的财政预决算很难实现，财政预决算不能反映政府的收支情况，固定资产购建条块分割，资源配置不合理。 2.政府部分收入“所有权”的单位化，使得政府部门，特别是一些实权较大的行政事业单位利用权力设租的偏好不断增强，社会资源流到行政事业单位。非规范财力支撑了行政事业单位固定资产的购建，对非规范财力的过高预期促使行政事业单位负债购建固定资产。各地各部门固定资产的购建与投资失控，导致债务问题严重。一旦对乱收费以及其他非规范财权加以治理，就会出现支付风险，结果是“一届的政绩，几届的包袱”，最终扰乱了经济秩序，对经济关系产生不利的影响。 3.固定资产的购建缺乏统一的监管机制。行政事业单位在设租的同时，也伴随着大量的寻租现象，固定资产筹资计划不足，缺乏民主决策，个别领导说了算，并且缺乏外部的约束，购建工程的预决算也不真实，招投标等公开的竞争机制引入滞后，县乡以下的政府采购控制还未走上正轨，固定资产价值失真。固定资产购建中出现非法违规行为，导致国有资产流失、腐败滋生蔓延。 4.固定资产的存量及流量管理不严。普遍存在“重购建、轻管理”的现象，固定资产的使用、维护、处置、出租、出借以及调拨和报废等方面管理不规范，资产使用效率不高。这些也极易造成国有资产的流失。 二、行政事业单位固定资产核算与管理改革的理论基础 1.公共财政理论———公共品购买原则。建立公共财政框架是市场经济发展的要求。市场经济条件下的社会公共需要决定了政府公共事务的范围和规模，政府通过公共事务活动提供各种公共品，社会通过纳税或其他支付形式来购买公共品。这些都是公共财政理论的基本内容。 公共品的购买则是一个公共选择的过程。通过公共选择来确定公共品购买的范围和规模，并在此基础上对公共支出活动加以约束。同时，政府在具体的经济交易过程中，以市场为参照对支出进行控制和绩效评估，以确定公共品的定额标准和价值范围。公共品购买理论将对固定资产购建支出管理产生深远的影响。 2.会计假设理论———主体原则和分期原则。不同的行政事业单位在行使MPApolitics/" target="_blank" style="color:#FE6002">公共管理或组织公共品生产的过程中，具有不同的职责权限，这是社会分工在公共管理领域中的体现，也是社会分权治理的需要。每一个单位是一个独立的会计主体，是部门预算的基础。目前实施的会计集中核算改革，不能淡化单位会计主体的概念。分期原则是收付实现制下已有的会计假设，固定资产会计核算及财务管理改革中强调分期原则，更加体现了分期原则的重要性。市场经济公共财政框架下的公共管理领域的财务活动更加复杂，按照价值的运转特点进行分期核算，才能更好地反映运营绩效。 3.权责发生制理论———配比原则。会计除具有技术规范方面的属性外，从会计行为的目标看，会计的本质特征是受托责任。在现代社会中，政府会计的受托责任的特点更为明显：受众人之托，为众人理财。收付实现制下的收入、负债和各种性质的支出被混杂在一起，所提供的主要是现金流量状况的信息，更深层的会计信息则比较模糊。权责发生制则是提高信息质量、进行政府预算和会计技术性改造的理论基础，是正确评价财政效益的前提。 权责发生制下的会计信息可以更好地反映政府经济活动中的财务状况和价值运转情况，特别是可以反映出一般可比的政府运营成本。引入权责发生制后，收付实现制下的现金流量管理则应成为中长期财政预算的重要方法之一，结合权责发生制提供的会计信息，以决定政府中长期负债筹资、税收收入、投资及一般支出间的相互关系。 4.可持续发展理论———资产价值补偿原则。固定资产投资是社会经济发展的基础。政府对基础设施投资的可持续性本身就是社会可持续发展的一个部分。首先，在基础设施初始投资时，就应当对渐变的需求结构作出预测；其次，要对未来的回报作出预测，搞清价值补偿的时间序列规律，以规避不必要的投资风险，确保社会各经济主体间良性的持续关系。 三、行政事业单位固定资产核算与管理改革的建议 （一）加强政府部门负债管理 从政府资金收支流量的规律来看，除了经济增长及其周期调节的需要外，政府收入以及能与收入相配比的支出一般是均匀的。但是正因为受经济增长因素的影响，投资增长的特点很明显，政府投资也不例外地受其影响，投资所需资金的流量很大，政府一般财政收入在某一时段或时点是无法满足投资需要的，因此政府必然存在筹资行为。一般支出与投资支出应通过未来的财政收入及其增长额来补偿。 政府举债应作为负债而不应作为收入反映在财政预决算中，政府负债也必须要有规范的收入预期作保证。政府及行政事业单位的负债要作为重要部分纳入部门预算的管理之中，在部门预算中实行固定资产项目专项预算，政府采购等方面的支出管理及与固定资产购建项目相关的筹资行为都要以专项预算为基础，否则相关单位风险自担，行政事业单位及有关部门的负责人承担连带责任。在具体管理中，必须建立和执行严格的程序控制制度。 加强政府部门的负债管理必须与各级政府间财权、事权的划分结合起来，与完善分税制财政体制结合起来，明确用于偿还负债的收入补偿级次。在偿债方式上有两种模式可供选择：一是本级负债，本级未来收入弥补；二是本级负债，其他级别的收入转移弥补。目前，我国各级财权和事权的划分还不够明确，分税制下的转移支付正处在完善之中，规范性收入特别是税收收入的设置权高度集中，政府公开举债的权力也是高度集中，由于宏观调控的需要，收入也在向中央集中。在这种体制下，由于实际建设需要而财力不足导致的地方合理的负债问题，中央应当通过偿债性转移支付的方式加以解决，再由未来增长的集中财力偿付国债。 （二）整合财政支出管理机制 预算内、预算外、统评、会计核算中心，再加上政府采购，财政系统内的这么多部门，在行政事业单位的支出管理中，许多职能是重叠的。设置这些部门过多地强调了分工，忽视了财政系统内部门间的内部控制、协调沟通和信息共享。 要围绕实现在公共财政框架下做好财政收支管理这样一个大的目标，将现有的职能重叠的财政系统内众多机构重新整合。在财政支出管理方面，财政系统内要以内部牵制和创建透明、公开的机制为工作重点，谨防由分散腐败变集中腐败等新的管理问题的出现。在具体工作中强调必要的手续和程序，通过权力的分散控制，各部门间形成有效的控制链条，减少内部摩擦成本，以形成业务控制、权力分散、运转高效、互动协作、管理透明的支出管理机制。只有对财政系统内部支出管理工作准确定位，科学合理地设置内部机构，整个行政事业单位的支出管理才能有效开展。 （三）改革固定资产相关的会计核算方法 财政预决算及会计应由收付实现制改为权责发生制。在权责发生制下，购建固定资产只是价值形态的变化，不作为与收入相配比的支出处理；对固定资产计提折旧，通过折旧反映公共品生产过程中的相应成本；其他一般支出也采取权责发生制核算，不论款项支付与否。 （四）改革财政预决算及政府财务报告编制框架 1.编制盈余预决算报表。财政预决算及会计实行权责发生制后，围绕提高政府会计信息质量，其会计要素和财务报告框架都需要调整。根据权责发生制下的收支概念编制盈余预决算报表，可以反映政府真实的运营绩效，收付实现制下的财政赤字将被权责发生制下的财政收支状况替代。 2.编制政府资产负债表。传统的政府预算会计没有反映政府资产和负债的真实情况，而且政府负债投资形成的资产，许多是有明显经济价值的。无论其是否被出售或兑现，基本的理论应当是通过政府投资，带动经济的增长，带来未来收入的溢出。有些资产投资后，就具有准公共品的性质，可以在经济使用期内得到一定回报，如高速公路及桥梁的收费。因此，编制政府合并资产负债表可以反映政府经济活动和经济资源的全貌。 3.编制政府现金流量表。将收付实现制下的收支核算结果，通过真实的现金流量表以反映各预算年度的资金平衡情况，并结合国库集中收付改革，严格控制收付实现制下的“虚收空转”和“列支空转”现象的发生。