论作业成本法对提高商业银行竞争力的作用

【摘 要】随着我国商业银行市场的发展和逐渐开放，内外资银行竞争不断加剧，产品差别化程度日益加深，银行从业者、特别是管理者迫切需要获得有关产品或服务的准确成本信息，分析盈利能力，提高竞争力。本文正是将已经在越来越多的欧美国家成功运用的作业成本计算应用到我国商业银行的间接成本核算，分析作业成本法运用于我国商业银行所能增强分析盈利能力，提高竞争力，并通过一个实例比较体会对于商业银行业务作业成本计算过程与传统成本核算的不同，接着采用国内某商业银行基层网点对公业务为例展开对作业成本计算过程的分析，验证了作业成本法能更有效地为管理者提供真实、客观的成本信息，使银行管理者能够通过这些成本信息明确核心客户，分析盈利能力，采取针对性策略，从而证明了作业成本法对于我国商业银行明确产品成本信息，增强分析盈利能力，提高竞争力具有积极作用。 本文的研究结论对于我国商业银行管理者明确成本信息，识别核心客户，分析盈利能力，提高竞争力，有着很好的借鉴和参考价值。 关键词：作业成本法，我国商业银行，竞争力 Using the Activity-Based Costing (ABC) to strengthen the competence of the commercial bank in China Abstract With the Commercial bank market’s development in our country and the foreign capital banks’ coming， competition intensifies unceasingly， the product differentiated degree deepens day by day， the bank practitioners， especially the superintendents， need the related accurate cost information of the product or the service urgently， so as to analyze profit and enhance the competitive power. The thesis is precisely using the Activity-Based Costing， which has been applied in more and more European and American countries successfully， in our commercial bank to specify the cost calculation， strengthen analysis profit ability， and enhanced the competitive power. Next， through a case， the thesis proves that Activity-Based Costing system in commercial bank is better than conventional cost system， and finally gives a case on Activity-Based Costing implemented in commercial bank reveals how Activity-Based Costing is carried out in commercial bank， confirming the Activity-Based Costing using in our commercial bank is able effectively to provide the exact cost information for the superintendent， and clear about the core customer through these cost information， analysis profit ability， adopt the pointed strategy， thus it has been proved， which the Activity-Based Costing plays the positive role. This conclusion is helpful for our commercial bank superintendent. ABC can provide relatively exact cost information on product or customer， and is the basis of analyzing price-making and product profit capability or customer capability for the decision-maker. At last commercial bank can search core product or customer， and promote core management. Key word: Activity -Based Costing， Commercial bank， competitive ability 目 录 一、序言••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1 二、文献回顾••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1 三、作业成本法介绍••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••2 （一）作业成本法原理••••••••••••••••••••••••••••••••••••••2 （二）相关层次信息••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••3 四、作业成本计算运用于我国商业银行••••••••••••••••••••••••3 （一）应用背景••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••3 （二）传统作业成本法应用现状••••••••••••••••••••••••••••••3 （三）案例一••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••4 （四）案例二••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••7 （五）案例总结••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••10 六、结论与局限性••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••10 （一）结论••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••10 （二）局限性与建议••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••11 参考文献••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••11 一、序言 成本是商业银行经营状况和工作质量的综合性指标，是商业银行经营耗费的补偿尺度。成本费用管理是商业银行财务收支管理的重要组成部分，是商业银行经营管理水平的主要标志由于历史原因和体制弊端，成本管理与其运动规律不吻合，与经营过程长期脱钩，成本总是居高不下。如何加强成本管理，调动全体职工关心成本，挖掘内部潜力，不断扩大业务范围，降低成本费用，提高竞争力成为我国商业银行急需解决的问题，而真实准确的成本信息成为决定成败的关键一环。 作业成本是企业内部因执行或支持作业而发生的人员或设备的加工成本。金融机构是经济生活中大量服务的提供者，属劳动密集型行业，人工作业成本占了成本的大部分，这样就需要明确，到底提供服务的成本是多少，相对于其他作业来说，是什么作业创造了大部分价值。作业成本法（Activity-Based Costing简称ABC法）的推行，将帮助银行行长、经理们及管理者弄清金融业务流程，加上更准确的金融产出产品与服务的成本信息，进行成本科学归集，找出降低成本、增加盈利的源泉，以最终提高资产质量，增加收入，增强竞争力。 国外作业成本法已经获得了广泛成熟的应用，美国花旗银行、英国合作银行等一批国际性商业银行也已经纷纷推行作业成本法，但是在国内商业银行还未摆脱传统成本核算方法，所以本文试图通过对作业成本法的介绍以及在我国商业银行基层网点的实施案例证明作业成本计算对明确成本信息，分析盈利能力，发现核心客户，提高竞争力确实能起到积极作用，从而希望能够得到给当下银行业界管理者一些启发。 本文主要分为以下几个部分：上述引言部分是对本文研究的内容、目的、意义的介绍；其次是对国内外理论、文献的回顾；第三部分是对作业成本法的介绍；第四部分是作业成本计算在我国商业银行的运用，通过银行中的一个实例将传统成本方法与作业成本计算进行对比表现差异，然后通过商业银行作业成本计算的现实应用，验证作业成本计算在商业银行中为确定核心客户，增强分析盈利能力，提高竞争力所起到的积极作用，最后是结论和局限性。 二、文献回顾 从上个世纪20年代末以来现代成本管理科学的诞生与发展历程看，管理科学，发展形成一种从对有形的生产管理逐步向对无形的价值链管理过渡的趋势，最终形成了对作业成本的管理。在泰罗制盛行的时候，标准成本制度、预算成本控制与差异成本控制等成本理论与方法被引人企业管理体系与现代管理科学，并被广泛运用。随着企业规模的扩大和跨国公司的涌现，尤其80年代以来，随着自动化技术与现代科学手段在企业经营中的广泛运用，东西方成本管理理论都取得了空前发展。在东方，日本丰田公司在汽车线上诞生“成本企划”理论，将成本管理从经营管理的下游提前到产品开发设计的上游，从而形成著名的日本模式—由工程师控制产品的成本。在西方，20世纪80年代中期由哈佛大学著名会计学家罗伯特•卡普兰（Robert S. Kaplan）和罗宾•库珀（Robin Cooper）创立了作业成本法（Activity-Based Costing简称ABC法），是西方目前最先进、采用面、扩展速度最快的成本制度。由于其从作业角度解决了共同成本的分配问题，成为备受推崇的新一代革命性的成本管理系统，后来被广泛应用于预测采购量，成本管理，产品定价，新产品开发，顾客盈利能力分析等诸多方面，后来形成了以作业为基础的，服务于企业战略需要的作业管理方法（ABM），目前，国外对此领域的研究集中在德国会计界提出的资源消耗会计RCA作为ABC的延伸与补充，在理论与分配方法上弥补了ABC的种种缺陷并以其在德国等欧洲国家的实践得到了检验也已经开始在美国本土的一些公司中试行和推广。 上海财经大学的张鸣教授在《成本战略管理——基于可持续发展研究》一书中指出我国企业成本管理研究现状：（1）大多数研究只是从某一管理学角度出发分析狭窄范围内的问题，例如管理会计研究在很大程度上局限于个别成本案例管理方法的应用，而忽略了成本管理的组织方面内容的研究；（2）实证研究只局限于案例研究，大多数实证研究只是描述某一企业在某个成本管理方法上的成功经营，很少从统计上、模型上对企业成本战略管理与持续发展的关系作大样本的统计分析；（3）缺乏整合现有的理论研究和实证研究的综合性概念框架，现有的概念取向仅仅局限于考量单个贡献，因此只关注成本战略功能要素、构成要素的某一个或某些特定方面，缺乏系统研究和理论框架的建构。这种状况正应了Brinker关于“成本管理还处在幼年”的论断。可见，成本管理在我国不论是理论界还是实务界都任重而道远。 作业成本法与作业成本管理是国内研究最广泛、成果最突出的管理会计内容。我国会计界非常关注对ABC的研究，在我国的应用也有一些成功的案例，例如许继电器成功地利用作业成本法控制了销售费用，但是随着对ABC的实践与深入研究，其弊端也逐渐暴露出来，在实践中一些实施ABC的组织耗费了巨大的财力物力却未能达到预期的效果，所以有必要深入剖析其缺陷，并进一步寻求改进的方法。2006年6月在上海财经大学顺利召开的“管理会计在中国发展及实务运用”国际研讨会上有来自英国日本、台湾、香港等50多所高校的100多位国内外专家、学者参加会议。上海财经大学潘飞教授作了《作业成本法在中国实施的案例研究》的报告，详细介绍了ABC在许继电气股份有限公司的实施过程，包括开始阶段、采用阶段、适应阶段和接受阶段。潘飞教授通过因素阶段模型的研究框架，从技术、行为、组织、环境等不同角度分析了许继ABC实施过程的经验，并提出了未来的研究方向。 本文之所以选择作业成本计算运用于我国商业银行的成本管理，原因在于：首先，作业成本法在西方目前是最先进、采用面、扩展速度最快的成本制度，得到广泛应用，效果良好，其思想影响了后来的诸多学者；其次，20世纪90年代初，管理大师彼得•德鲁克（Peter Drucker）指出，由于银行产品和客户在成本结构上具有高度共享性，传统成本法不适用类似银行这样的服务性企业，更好的选择是作业成本法；第三，国内对于专门采用通过作业成本计算应用于我国商业银行的过程分析来说明作业成本法对加强成本管理，提高竞争力有积极作用的研究还比较少，所以研究有一定的意义；第四，目前，作业成本法在西方获得了广泛而成熟的应用，包括金融企业在内的非制造企业中，采用面已超过60%，美国花旗银行、英国合作银行等一批国际性商业银行纷纷推行作业成本法，以应对金融自由化、电子化和国际化后的激烈竞争，因此，我国商业银行在应对如此激烈的国际化竞争的过程中要提高竞争力就必须关注对作业成本计算的运用。 三、作业成本法介绍 （一）作业成本法的原理 作业成本法(Activity-Based Costing，缩写ABC)是适应日新月异的科技发展、全球性市场竞争的需要，于20世纪80年代中期由哈佛大学著名会计学家罗伯特•卡普兰（Robert S. Kaplan）和罗宾•库珀（Robin Cooper）创立的，是西方目前最先进、采用面最广、扩展速度最快的成本制度。目前，在欧美发达国家中越来越多的被采用。众所周知，作业成本计算是针对制造业产生的，并取得了巨大成功，但是逐渐对其他领域比如银行业也产生了一定影响。20世纪90年代初，管理大师彼得•德鲁克（Peter Drucker）指出，由于银行产品和客户在成本结构上具有高度共享性，传统成本法不适用类似银行这样的服务性企业，更好的选择是作业成本法。 (1)作业成本法的定义。作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法，是以作业(Activity)为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象(产品或服务)的一种成本计算方法。 (2)作业成本法的指导思想是：“成本对象消耗作业，作业消耗资源”。作业成本法把直接成本和间接成本（包括期间费用）作为产品（服务）消耗作业的成本同等地对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品（服务）成本更准确真实。 (3)作业是成本计算的核心和基本对象，产品成本或服务成本是全部作业的成本总和，是实际耗用企业资源成本的终结。作业成本法在精确成本信息，改善经营过程，为资源决策、产品定价及组合决策提供完善的信息等方面，都受到了广泛的赞誉。自20世纪90年代以来，世界上许多先进的公司已经实施作业成本法以改善原有的会计系统，增强企业的竞争力。（二）作业成本法存在与作业相关信息的几个层次 (1)作业成本计算(ABC， Activity-Based costing)。被认为是把成本精确地再分配至成本对象(产品、服务和顾客)的数学，首要目的是分析盈利能力，本文即是重点论述这一层面上ABC法在商业银行的运用。 (2)作业成本管理(ABCM， Activity-Based Cost Management)。使用成本信息，目的不仅要使所销售的产品、服务合理化，更重要的是，认清通过改变作业与工序以提高生产能力的机会在哪里出现，理解成本结构、性态和经济原理并加以改进。 (3)作业管理(ABM， Activity-Based Management)。把作业成本计算、作业成本管理与一些非成本量度联系在一起，如生产周期、质量、灵敏度、适应性和顾客服务等，以充分调度和安排作业。 上述三者的关系，可作如下解释：银行需要弄清工作的内容，预测新的客户服务需求，决策拟议中的改革方案和对作业带来的潜在影响。本文以下主要重点论述商业银行实施作业成本计算在间接成本分配、分析盈利能力方面优于传统成本方法，从而有助于确定核心客户，核心产品，核心服务，进而增强在银行业界的竞争力。 四、作业成本计算运用于我国商业银行 （一）应用背景 当前我国的商业银行，不论是国有还是股份制或其他形式的商业银行，都面临着日益复杂的外部环境。随着各型机构的兴起和发展以及加入WTO，外资银行的进入，金融企业竞争日趋加剧，市场份额、盈利格局将不断变化，形成强大的竞争压力。20世纪80年代以来，商业银行的外部环境发生了巨大的变化，商业银行的经营成本不断增加，原来意义上的间接支出的内容更加复杂，其占总成本的比重也不断增加，成本构成内容的变化要求商业银行将成本控制的重点逐步由直接成本转向间接成本。如何经济而合理地依产品、客户等成本标的来辨析、分摊诸多的共同成本，以获得较准确的成本信息，成了商业银行经营中的关键问题。 （二）传统成本方法在商业银行的应用现状 （1）传统的变动成本法提供的不完全的成本信息在金融管制时代由于商业银行享受着垄断保护利润而被漠视，在金融自由化时代，其弊端暴露无疑，银行家们转而又求助于全部成本法。由于商业银行的许多共同成本由不同的复杂因素所驱动，成本的变动往往并非由商业银行主观选择的分摊标准（财务变量）所引起，所以全部成本法无疑简化了成本的产生过程。由此可知，采用传统的成本核算导致商业银行误导决策成本的增加，如何科学、经济地解决各类共同成本的分摊始终是一个棘手的问题。 （2）商业银行的间接费用在产品成本中所占的比重一般都很大（一般超过50%，最低也有25%），再加上顾客需求的多样化导致产品的小批量和多样化等与制造业面临的因素相同，即其所面临的竞争环境同制造业企业一样也是非常严峻的。面对商业银行在新经济环境下所面临的困境，花旗银行等一批国际性商业银行引入了最先在制造业产生运用的作业成本计算法，并取得了举目的成效。正如管理思想大师彼得•德鲁克所说，由于商业银行产品面和客户面在成本结构方面的高度共享性，传统的成本制度对类似商业银行这样的企业根本不适用，更好的选择是作业成本制度。 （3）1996年，美国银行管理研究院就美国银行采用作业成本制度的情况进行了问卷调查，该调查共向美国最大的250家银行发出了问卷，最后有40份返回。这40家银行的资产大约占整个银行业总资产的43%，其中资产在$2000万以上的银行为21家，资产在$500万到$2000万之间的银行为15家，资产在$500万以下的银行为4家，调查结果约90%的银行正在考虑或已经采用作业成本法。由此可以看到，相比于传统成本法，作业成本法对于现代商业银行的具备相当大的吸引力。 （三）实例一 某商业银行主要生产A、B两种贷款产品（有关资料如表4-1所示），其经营活动的主要过程如下： 贷款营销—客户贷款申请—资信调查—贷款审批—贷款投放与管理—贷款收回 表4-1 某商业银行案例 项日 A贷款 B贷款 合计 贷款金额 12000万元 15000万元 27000万元 期限 1年 1年 职工人数 5 20 单位人工成本 2万元/人年 1.5万元/人年 单位资金成本 3.5% 2.3% 直接成本 430万元 375万元 805万元 间接成本 500万元 总计 1305万元 其中：直接成本A 430=12000X3.5%十2X5 直接成本B 375=15000X2.3%+1.5X20 按照产品成本计算步骤，成本先分别归集到前台客户部门和后台服务部门。（如图4-1所示） 1.传统成本计算方法 （1）将后台服务部门的费用500万元以贷款规模为分配基础，采用直接分配法分配给前台客户部门。（如图4-2所示） 计算过程为： ①后台服务部门费用分配率=500/27000=0.0185 ②A贷款分摊费用额=12000X0.0185=222 B贷款分摊费用额=15000X0.0185=278 （2）计算出两种产品的单位成本： ①A贷款单位成本=（430+222）/12000=5.431% ②B贷款单位成本=（375+278）/5000=4.35% 根据计算出来的产品成本，该商业银行将： A贷款定价为6.5%，净利差为1.07个百分点； B贷款定价为5.4%，净利差为1.05个百分点。 （3）经营效果： 产品销售一段时间后，该管理层发现，其他商业银行也销售B贷款，定价仅为4.5%，尽管试图降低B贷款的售价，也无法与竞争对手竞争，而A贷款的销路却出人意料的好。 经过研究，该商业银行决定增加A贷款的销售量，但该行在扩大A贷款的营销后不久，经营业绩却出现大幅度下滑的现象。 ⒉作业成本计算方法 （1）按照贷款产品的业务流程，设置了6个作业成本中心，根据资源动因归集间接成本到各作业中心，其中资源动因（工时比率）分别为：6%，4%，20%，6%，44%，10%。（如图4-3所示） （2）成本分配过程如表4-2所示： 表4-2 成本分配过程 作业成本中心 总成本 成本动因 作业量（次数） 作业成本 中心分配率 应分摊成本 A B 合计 A B 贷款营销 80 营销次数 40 5 45 1.78 71.2 8.8 客户贷款申请 20 申请次数 35 25 60 0.33 11.7 8.3 资信调查 100 调查次数 35 10 45 2.22 77.8 22.2 贷款审批 30 审批次数 24 6 30 1 24 6 贷款投放与管理 220 投放次数 45 30 75 2.93 132.1 87.9 贷款收回 50 收回次数 24 6 30 1.67 40.1 9.9 合计 500 356.9 143.1 （3）计算出两种产品的单位成本： ①A贷款的单位成本=（430+356.9）/12000=6.56% ②B贷款的单位成本=（375+143.1）/15000=3.45% 运用作业成本法计算出产品成本后，该商业银行的管理人员发现原有成本计算体系下产品成本被严重扭曲了。 ⒊对比差异（见表4-3） 表4-3 两种分配方法的差异 项目 A产品单位成本 B产品单位成本 传统成本计算方法 5.43% 4.35% 作业成本计算方法 6.56% 3.45% 此时，再回顾该银行根据传统成本计算方法得到的成本信息所做的产品定价： A贷款定价为6.5%，净利差为1.07个百分点； B贷款定价为5.4%，净利差为1.05个百分点。 经营效果出人意料的原因就显而易见了，理由如下： 传统成本计算方法采用单一标准分配间接成本（上例采用贷款金额比例直接作为间接费用分配标准），于是形成A、B产品间成本的严重扭曲（如表4-3所示），A成本低估了1.13%（6.56%-5.43%），而B成本则高估了0.9%（4.35%-3.45%），由此导致商业银行根据传统成本计算出的成本所做的金融服务产品定价决策失误，设计的净利差不能表现真实的盈利状况，此误差导致A利润低估，B利润高估，所以表面上两个产品净利差差不多，但是A贷款的销路却出人意料的好，同时B存在误差的单位成本为4.35%，就算降低一定售价，其定价仍旧无法于市场上普遍的价格4.5%竞争。最后，基于对B产品成本的严重误解，银行完全忽视了对B产品的策略研究，决定增加A贷款的销售量，但是却没有考虑到在扩大A贷款的营销后，进一步增加A的成本，竞争力进一步削弱，所以不久后，经营业绩非但不会好转只能出现大幅度下滑的现象。 相反，如果银行一开始就采用作业成本计算得到正确的成本信息，实施合理的定价决策，A、B产品的定价就不会与市场价格出现偏差，经营效果自然就会合乎预期，同时如果有正确的成本信息，在发现经营效果异样想要调整经营策略时，就不会继续得出错误的修正方案。 所以说，相比于传统的成本计算方法，作业成本计算把原本与产品仅存在间接关系的间接成本直接追溯到产品上，形成了成本的完全吸收，有助于纠正传统成本计算方法的偏差，为管理者提供真实、客观的成本信息，可以使其采取更为有效的措施控制成本，更有利于分析盈利能力，进行更有效的方案决策，从而在全方位竞争中取胜。（四）案例二 以国内某商业银行基层网点对公业务为例展开作业成本计算过程的分析，关注作业成本计算能有效地为管理者提供真实、客观的成本信息，使银行管理者能够通过这些成本信息明确核心客户，分析盈利能力，采取针对性策略，提高竞争力。其具体分析过程如下（如图4-4所示）： 图4-4 作业成本计算成本分配示意图 第一步：确定基层网点对公业务的具体成本对象。因为基层行的工作重心是通过对经营网点、业务流程的成本认定分析，探索更有效的经营途径，提高经营效率。因此，对经营网点、业务流程的成本认定分析应该是基层行的主攻方向，根据此战略目标，该行按对公存款账户日均余额大小将对公存款户分为三类（见图4-4）： 100万元以下户； 100万元以上500万元以下户； 500万元以上户。 第二步：定义基层网点对公业务的主要作业 经过分析本行确定了六项作业（见图4-4）。具体如下： 作业1：开销户； 作业2：出售空白凭证； 作业3：代收三费； 作业4：票据托收与代付； 作业5：代发工资； 作业6：出纳收款与付款。 第三步：确定基层网点作业所消耗的资源 根据对该行的作业分析，发现支持作业的资源具体包括：计算机、通讯设备、纸张、占地、空调、主管人员、打码机、验印机、验钞机、捆钞机、资金汇划人员、打码人员、收款、后台复检人员、余款捆扎人员、提出提入交换人员、会计接柜人员、出纳接柜人员等。 第四步：将基层网点资源费用归集分配至作业（见图4-4） 这一步最好由有关人员建立一个描述作业流程、资源及其相互关系的流程图，资源归集的一个重要步骤就是确认关键作业和所耗资源的相互关系，这一般通过访问关键人员来完成。一旦作业与资源之间的联系确定，程序图就可以描绘出来，它能够直观地反映经营耗用情况，与某项作业直接相关的资源应该直接计入该作业，如果一项资源支持多种作业，那么应当使用资源动因将资源分配计入各项相应的作业中去。例如销售空白凭证这一关键作业消耗会计接柜人工、空白凭证打码人工、纸张、电脑、打码机等资源，票据托收与代付作业消耗会计接柜人工、提出交换打码人工、资金汇划人工、主管人员人工、计算机、打码机、通讯设备、占地、空调等资源。 第五步：根据需要建立作业中心，作业成本库（本案例根据实际情况省略这一步） 第六步：确定基层网点作业动因，计算成本动因率 将有关人员所建立的程序图作为指导，通过与有关人员进一步会谈获取成本和成本动因在资源和作业中实物流动的相关数据。对每一个作业而言，收集的数据包括支持该作业的各类资源的成本和将每一作业总成本向各类成本对象归集的分摊依据（即成本动因）的数量。由此，我们可以得到各类作业单位成本信息，即各类作业的成本动因率。最后我们将这六项作业的相关成本动因分别对应为开销户业务笔数、处理凭证本数、代收三费笔数或金额、处理票据笔数或金额、代发工资笔数或金额、钞票把数。如图4-4所示（其中ai为第i种作业的全部可追溯成本）。 第七步：计算成本对象成本及其单位成本（见表4-4） 表4-4 计算出每类客户成本的结果 作业 单位作业成本（成本动因率） 100万元以下户 100~500万元户 500万元以上户 成本动因数量 成本c1 成本动因数量 成本c2 成本动因数量 成本c3 作业1 a1/b b1 a1b1/b b2 a1b2/b b3 a1b3/b 作业2 a2/c c1 a2c1/c c2 a2c2/c c3 a2c3/c 作业3 a3/d d1 a3d1/d d2 a3d2/d d3 a3d3/d 作业4 a4/e e1 a4e1/e e2 a4e2/e e3 a4e3/e 作业5 a5/f f1 a5f1/f f2 a5f2/f f3 a5f3/f 作业6 a6/g g1 a6g1/g g2 a6g2/g g3 a6g3/g 成本总额 Sum(c1) Sum(c2) Sum(c3) 账户数量 n1 n2 n3 单位账户成本 Sum(c1)/n1 Sum(c2)/n2 Sum(c3)/n3 (注：b=sum(bi)，c=sum(ci)，．．．，g=sum(gi)，i=1，2，3) 根据上面得出的三类账户（可根据需要再作细分）单位成本，结合行内确定的内部资金中间转移价格（设为p）、对公存款利息综合计提率（r）、支行分配给网点对公业务的管理费用（m），确定各类账户的保本点Q（其计算过程见表4-5），三类账户日均余额合计分别为v1，v2，v3，账户数目分别为n1，n2，n3。 表4-5 账户保本点的计算 100万元以下户 100~500万元户 500万元以上户 管理费用的分配 mv1/(v1+v2+v3) mv2/(v1+v2+v3) mv3/(v1+v2+v3) 各类账户保本点Q [mv1/(v1+v2+v3)+sum(c1)]/n1x(p-r) [mv2/(v1+v2+v3)+sum(c2)]/n2x(p-r) [mv3/(v1+v2+v3)+sum(c3)]/n3x(p-r) (上述管理费用的分配也可根据实际情况以账户数目为分配依据，则每户成本为m/(n1+n2+n3)) 由以上作业成本法在商业银行中的运用过程可以看到，作业成本法把商业银行的一系列服务活动看作是由一系列的作业所组成，通过一定的成本动因将服务品种与实际使用的作业联系在一起，而作业又再与所消耗的资源相联系（见图4-4），每完成一项作业都要消耗掉一定的资源，这样核算出来的成本更能反映出商业银行中各服务品种成本及资源，从而计算出具体成本对象的成本及其单位成本(见表4-4)，然后结合行内确定的内部资金中间转移价格（设为p）、对公存款利息综合计提率（r）、支行分配给网点对公业务的管理费用（m）对各类账户进行保本点分析（见表4-5），就可以确定各类账户中的盈利客户和亏损客户，优质客户和一般客户。 通过分析其账户特点，结合市场调研，就可以识别客户发展过程中应注意的问题，制定有助于本行优质客户的发展战略。同时，根据各类不同客户（如该案例中100万元以下户、100~500万元户、500万元以上户）对银行不同的贡献度，可以将他们划分为不同的客户群。对贡献度大的优质客户，要集中经营资源向其倾斜，提供优质服务，对贡献度小的客户提供标准服务，对贡献度为负的客户，根据实际情况削减或只提供一般服务。通过差别服务，将优质客户定位为银行的目标客户群，实施银行服务手段战略性调整，以提高客户竞争效率，降低运营成本，不断提高经营质量与效益。由此可以看到作业成本计算对于我国商业银行明确产品成本信息，发现核心客户，增强分析盈利能力，提高竞争力确实具有积极作用。（五）案例总结 通过两个案例总结作业成本法对提高商业银行竞争能力的作用如下： （1）商业银行实施作业成本计算可以凭借更加合理的成本分配方法，提供更加准确真实的成本信息。 ①揭示传统成本核算方法在间接成本分配方面可能存在的重大缺陷。 传统成本计算方法采用单一标准分配间接成本，导致劳动密集型产品成本偏高，技术、资本密集型产品成本偏低，形成不同产品之间成本的严重扭曲，由此可能导致商业银行金融服务产品定价决策和结构调整决策的严重失误。同传统的成本计算方法相比，作业成本计算以各类成本动因为着力点，通过作业这一媒介，它把原本与产品仅存在间接关系的间接成本直接追溯到产品上，形成了成本的完全吸收，有助于纠正传统成本计算方法的偏差，这一点在案例一中有具体的体现。 ②为产品盈利能力报告提供基础成本信息，支持金融服务产品尤其是中间业务产品定价、新产品开发和产品结构调整。 随着利率市场化进程的推进，信贷产品定价权重新向微观经营主体回归，价格策略将成为商业银行重要的竞争手段，低成本竞争和产品差异化竞争将成为商业银行重要的竞争领域，而价格策略的制定、成本竞争和产品差异化竞争的实施必然有赖于作业成本计算系统提供的各类作业、产品成本信息和基于此的盈利能力报告。作业成本计算可以提供每笔业务的全部成本（作业成本计算将传统成本计算方法界定的直接成本和间接成本全部转化为可以直接追溯的成本项目，以及这些成本项目所代表的各种资源耗费）通过分析各类成本发生的合理性，结合该类产品的市场平均价格，可以确定该产品是否具有低成本竞争优势，在哪些资源耗费项目上有节约的可能，从而为该产品市场竞争策略的制定和如何建立低成本竞争优势提供基础。 （2）商业银行实施作业成本计算，可以用来确定核心产品、核心客户，增强商业银行的核心经营力，可以借助于对各项作业成本进行详细的分析，形成比较准确的产品或客户获利能力信息，了解到哪些客户和产品是盈利的，哪些客户和产品是亏损的，哪些客户和产品是不亏不赢的，在此基础上对不同客户和业务制定不同的经营策略。如可以用对不盈利的存款户实行收费、对不盈利的贷款户减少放款、对不盈利的业务逐步放弃等办法有意识地从一些客户、业务领域及行政区域中退出;为盈利的客户和产品提供更好的服务和增加更多的投入来巩固对本行利润贡献大的核心客户和核心业务，从而真正做到不赚钱的业务不做，没有效益的机构不设，赚钱的业务和机构集中人、财、物资源做好。 五、结论与局限性 （一）结论 目前我国商业银行的市场化改革已逐步由理论探讨阶段进入具体操作阶段，90年代我国金融管制放松后带来的激烈市场竞争和顾客需求的多样化迫切要求我国商业银行改变其传统的成本核算体系，提高银行产品成本计算的准确性以有效支持其市场定位决策。 引入目前西方商业银行管理中流行的作业成本计算，无疑是对我国金融界的一剂良药。本文指出了传统的成本核算在新经济环境下的弊端和作业成本计算法对商业银行的重要意义，并通过作业成本计算法在某商业银行基层网点贷款业务和对公业务中的具体实施案例，介绍了商业银行作业成本计算法的具体运用，验证了对于我国商业银行明确产品成本信息，发现核心客户，增强分析盈利能力，提高竞争力的积极作用。 作业成本计算法是一个复杂的系统工程，在实践中涉及到商业银行的方方面面，本文只是通过对商业银行作业成本计算法的理论与实践的一个初步的探索，但也可以得出结论：商业银行目前的成本核算体系迫切需要改变，引入作业成本计算法是一种行之有效的重要思想和管理方法，对此新生事物，我们的理论和实践经验都还不足，这需要广大的理论工作者和实践者对此领域进一步开拓，借鉴制造业企业和国外商业银行的成功经验对我国商业银行成功实施作业成本计算法无疑具有重要意义。 （二）局限性及建议 当然，处于目前的环境下，我国商业银行要想成功实施作业成本计算法还面临许多问题，以下是参考了国内学者对作业成本法实施的局限性和解决建议的研究意见，现列示出来以对本文做一个补充。 (1)制度问题的制约。从目前我国现行财务报告体系与会计准则的角度分析，商业银行将经营管理费用作期间费用处理，一般不要求分摊给产品、客户和部门等成本对象，从而使商业银行在现实实施ABC时，在核算体系等方面，缺乏外部刚性的制度支撑，也缺乏财会人员与经营管理层的主观支持。对此，应当主张克服认识障碍，让管理者和员工积极参与ABC系统的学习、设计与运用。 (2)作业的定义与作业动因的选择难度较大。商业银行运用作业成本法，目的是更全面、更合理地将商业银行所消耗的资源分配到消耗这些资源的作业上。而商业银行的作业是多种多样的，特别是随着金融管制的放松，混业经营趋势的加剧，其作业种类将更加纷繁。因而对我国商业银行来说，作业的定义划分、成本动因的选择是否合理，是影响作业成本法得以正确运用的关键。然而，由于经验与技术问题，也由于“代理人”问题，我国商业银行在作业的划分、成本动因的选择上难免会带有主观性，从而易导致成本的不真实。所以应该做好基础研究工作，着手建立框架。在框架中，应包括组织机构、推行步骤、操作程序与要求等内容。需要指出的是，在制定方案中，对动因的选择不必太细、太全，而应该找与本行主要成本相关性最大的因素，并采取多元化的方式，以适应不同的作业活动。作业账户设置的详细程度要基本与目前的科技化水平相适应，ABC制度的制定要与内控管理制度的改进紧密联系起来。 (3)实施成本巨大。实行作业成本法必然需要对原有的成本系统进行适当的改进，以当前我国商业银行的综合业务系统及相关业务管理系统的构造框架，与ABC的要求相比，具有相当大的差异。因此，对商业银行当前十分庞大的系统进行改造的成本如设计成本、咨询成本等将十分巨大，加之设备费、测试费、维护费等机载成本以及相关用于作业成本核算的人力、物力支出的核算成本，改造一个成本核算系统的财务压力可想而知。 但是我们不能就此放弃，应该由点及面，梯度推进。ABC作为一种成本核算和控制方法，在推行框架的指导下，可以从个别部门到整个银行，从个别先进分行到更多分行，逐步开展，梯度推进。即使是局部应用的ABC，对于促进银行管理水平的提高与竞争力的增强，也会起到巨大推动作用，不一定要等全面符合条件后再实施。实际上，实施ABC后，银行竞争力的提高、效益的增加，从长期来看又会促进自动化水平的提高和技术环境的改善，从而进一步为作业成本管理的实施提供更为广阔的天地。 参考文献： 1.［美］罗宾．库柏，罗伯特．卡普兰：［Ｍ］成本管理系统设计教程与案例，东北财经大学出版社，2003年版 2.李英明：作业成本法在商业银行中的应用，《济南金融》，2005年12期，26~29页 3.潘玉红：“作业成本法与商业银行的经营管理”，渝州大学学报，2002.4第19卷2期，24~27页 4.赵息，吴舒弋：“商业银行成本领先战略与ABC法”，《工业工程》，2004.9第7卷第5期，5~8页 5.杨松令，陈放：“作业成本法的八大缺陷及其解决方法－资源消耗会计的原理及优势”，《会计之友》2006年12月下，15~17页 6.郝素利、宋建林、张庆红：“基于作业成本法的银行产品盈利分析研究”，《金融论苑》，2006年11月版，132~134页 7.中国财经大学中国企业研究中心：“应用作业成本法，增强企业竞争力”，《商业银行经营管理》，2005年9月版，36~40页 8.田晓军：“作业成本制度在银行再造中的应用”，《金融论坛》，2000年4月版，26~28页 9.曹立元：《西方银行成本管理》，企业管理出版社，1998年版， 10.易国洪：《现代商业银行全面成本管理》，立信会计出版社，2001年版 11. 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